Налоговый контроль представляет собой вид деятельности уполномоченных органов по вопросам соблюдения и исполнения требований законодательства в области исчисления и уплаты налогов и сборов.

Само слово «контроль» имеет латинские корни. И это не случайно. Организация
эффективного налогового контроля входила в число важнейших задач, которые решал римский император Август Октавиан. Для ее выполнения во всех провинциях Древнего Рима им были созданы финансовые учреждения, в компетенцию которых, помимо контроля над сроками поступления налогов, входили оценка и определение налоговых взносов общин <*>.

<*> Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса РФ. Г.В. Бойцов, М.Н.
Долгова, Г.М. Бойцова. ГроссМедиа, 2006.

В настоящее время в России продолжается реформа налогового администрирования. Свидетельство тому — многочисленные изменения в Налоговом кодексе. Одни из наиболее ощутимых изменений внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

В настоящее время правовое основание осуществления налогового контроля — гл. 14
Налогового кодекса. В п. 1 ст. 82 Налогового кодекса приводится законодательная дефиниция данного правового института. В силу указанной нормы налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим кодексом.

В научной литературе принято классифицировать налоговый контроль на предшествующий, текущий и последующий. К предшествующему контролю отнесены профилактические мероприятия по разъяснению налогового законодательства с целью его правильного практического применения. К такого рода контрольным мероприятиям стоит отнести предоставление и использование письменных разъяснений по вопросам налогового законодательства. Текущий контроль представляет собой мероприятия, проводимые в процессе исполнения законодательства о налогах и сборах с целью предотвращения налогового правонарушения. К таким контрольным мероприятиям можно отнести камеральные проверки. Последующий контроль направлен на выявление налоговых правонарушений и применение ответственности за их совершение. Очевидно, что в данном случае речь идет о выездных проверках.

Одной из важнейших проблем системы налогового администрирования является проблема направленности налоговых органов на собираемость налогов. В иностранных государствах для осуществления налогового контроля создаются специализированные налоговые управления (отделы, дирекции и др.). В одних случаях эти ведомства обособлены от Министерства финансов (Япония, Швеция), в других — являются его структурными подразделениями (Италия, США, Великобритания). Подобные управления нацелены на постоянный и эффективный контроль за взиманием платежей в бюджет и не связаны с осуществлением неналоговых обязанностей, таких как планирование и выполнение функций фискальных агентов, отвечающих за доходы государства.
За последние годы в России проведены реформы, в результате которых снижено налоговое бремя налогоплательщиков. В частности, снижены ставки по некоторым налогам. По налогу на прибыль организаций — до 24 процентов, НДС — до 18 процентов, налогу на доходы физических лиц
— до 13 процентов, ЕСН — до 26 процентов.

В рамках реализации основных направлений налогового реформирования помимо совершенствования отдельных налогов достигнуто определенное упрощение налоговой системы путем отмены налога с продаж, налога на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения. Положительным результатом налогового реформирования также является введение специальных налоговых режимов в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также для сельскохозяйственных товаропроизводителей, направленных на снижение налогового бремени налогоплательщиков, упрощение процедуры налогообложения и администрирования.

Вместе с тем российской налоговой системе присущи некоторые недостатки:
- чрезмерная фискальная направленность и недостаточное использование налоговых механизмов в целях стимулирования инвестиционной, инновационной и предпринимательской активности, расширения производства;
- наличие потенциальных возможностей для уклонения от уплаты налогов, побуждающих развитие теневого сектора экономики;
- недостаточно эффективная система механизмов налогового администрирования, отсутствие обеспечения законных прав и интересов налогоплательщиков.

Все это говорит о необходимости совершенствовать механизм налогового администрирования. Как уже указывалось, много было сделано для этого принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Многие из данных положений теперь в наибольшей мере отвечают требованиям защиты прав и законных интересов налогоплательщика.

Приведем несколько примеров. Срок выездной проверки теперь исчисляется с момента вынесения решения о назначении проверки и до момента составления справки о проведенной проверке, т.е. срок выездной налоговой проверки определяется теперь календарным промежутком, а не временем фактического нахождения проверяющих. Кроме того, теперь по итогам повторной проверки налогоплательщику могут быть начислены штрафные санкции, если первоначальная налоговая проверка не выявила нарушений (ст. 89). Прописана процедура вынесения решения по результатам проверки.

Налогоплательщик получает нормативно установленную возможность ознакомиться с содержанием претензий к нему со стороны налоговиков и, соответственно, подготовить свои аргументы до принятия налоговым органом решения. Кроме того, решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности не вступают в силу, если эти решения в течение 10 дней налогоплательщик обжаловал в вышестоящий налоговый орган. В этом случае до разрешения спора с налогоплательщика не взыскиваются пени, штрафы.
Вместе с тем введенный законопроект содержит и отрицательные тенденции. Так, в силу
новых изменений налоговый орган не вправе проводить у налогоплательщика в течение одного года более двух выездных налоговых проверок.

Однако из этой нормы есть целый ряд исключений, в результате чего проверка может проводиться до 15 месяцев.

В отношении камеральной проверки запрет налоговому органу истребовать документы помимо деклараций и расчетов не распространяется на камеральную проверку заявленного возмещения по НДС.

Статья 82 Налогового кодекса предусматривает особенности в проведении налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции. Особенности осуществления такого контроля определяются гл. 26.4 Налогового кодекса.

Во-первых, эти особенности связаны с учетом налогоплательщиков при выполнении таких
соглашений. Плательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения. Однако из этого правила есть исключение: если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению.

Во-вторых, в случае если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения. Также есть исключение: если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению.
Особенности учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению или оператора соглашения, устанавливаются ФНС России.

Заявление о постановке на учет в налоговом органе подается в налоговые органы согласно с вышеизложенными положениями в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу. При подаче заявления о постановке на учет в налоговом органе
налогоплательщик одновременно с указанным заявлением представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке:
- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения;
- документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии).
Кроме того, налогоплательщик должен представить следующие документы:
- соглашение о разделе продукции;
- решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом Российской Федерации «О недрах» и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Форма свидетельства о постановке на учет в налоговом органе инвестора по соглашению в качестве налогоплательщика, который осуществляет деятельность по выполнению соглашения, устанавливается ФНС России. Указанное свидетельство должно содержать наименование соглашения, указание даты вступления соглашения в силу. В свидетельстве также указываются срок его действия, наименование участка недр, предоставленного в пользование в соответствии с условиями соглашения, и его местонахождение, а также то, что данный налогоплательщик является инвестором по соглашению или оператором соглашения и в отношении этого налогоплательщика применяется специальный налоговый режим, установленный Налоговым кодексом.

Любые действия в области налогового контроля осуществляют налоговые органы. Их правовой статус определен в ст. 30 Налогового кодекса. В соответствии с п. 1 данной статьи налоговые органы — единая централизованная система, состоящая из федерального органа (ФНС России) и подведомственных ему территориальных органов. Эта система создана с целью контроля и надзора за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов и иных обязательных платежей, установленных законодательством.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции, которая установлена Положением о Федеральной налоговой службе. Согласно данному Положению ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

ФНС является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.

Федеральная налоговая служба находится в ведении Министерства финансов Российской
Федерации.

К основным полномочиям ФНС названным Положением отнесены следующие:
— осуществление контроля и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах; осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями; соблюдением требований к контрольно-кассовой технике; порядком и условиями ее регистрации и применения; полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей; проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей;
- выдача в установленном порядке разрешения на проведение всероссийских лотерей;
- государственная регистрация юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств;
- установка и пломбирование контрольных спиртоизмеряющих приборов на предприятиях и в организациях по производству этилового спирта из сырья всех видов;
- лицензирование в соответствии с законодательством Российской Федерации деятельности
в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции,
а также лицензирование других видов деятельности, отнесенных к компетенции ФНС;
- регистрация в установленном порядке договоров коммерческой концессии, контрольно- кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- осуществление учета всех налогоплательщиков.

Обязанности налоговых органов определены ст. 32 Налогового кодекса. Среди прочих указана и обязанность руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 указанной статьи). Это обстоятельство отмечают и суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2007 г. по делу N А66-1973/2007).

В настоящее время с учетом существующей вертикали власти налоговые органы подчинены Министерству финансов Российской Федерации. Правовой статус Минфина России определен в Положении о Министерстве финансов Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 Положения Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, азартных игр, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы. Министерство финансов Российской Федерации осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и Федерального казначейства, а также контроль за исполнением таможенными органами нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств.

В соответствии с п. п. 5.1 и 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации Министерство принимает в пределах своей компетенции нормативные правовые акты по вопросам своей деятельности и деятельности подведомственных федеральных органов исполнительной власти. Указанные акты издаются Минфином России в форме приказа (ином установленном федеральным законодательством виде) в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации. Полномочия Минфина России в налоговой сфере определены в ст. 34.2 Налогового кодекса, в соответствии с которой он дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения налогового законодательства РФ, а также утверждает формы расчетов по налогам и налоговых деклараций, порядок их заполнения.

К функциям Минфина не относится определение налоговых последствий применяемого режима налогообложения или иная оценка деятельности налогоплательщика. Так, в Письме Минфина России от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/4/103 прямо указано: «Что касается вопроса об оценке Минфином России налоговых последствий каких-либо деяний налогоплательщика, сообщаем, что в соответствии со ст. 34.2 Кодекса Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Консультирование указанных лиц по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога, проведение экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, методик оценки показателей хозяйственной деятельности этих лиц, а также оценка конкретных хозяйственных операций к обязанностям Минфина России не относятся». В Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/817 подчеркивается, что в Министерстве финансов Российской Федерации, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий) законодательства Российской Федерации и практики его применения, по практике применения нормативных правовых актов Министерства.
Характеризуя налоговые органы, остановимся на рассмотрении одного из наиболее важных полномочий — предоставления письменных разъяснений. Данное полномочие представляет особую важность, поскольку Налоговый кодекс определяет, что использование письменных разъяснений освобождает налогоплательщика от применения налоговой ответственности (т.е. доначисления штрафов и пеней).
По сложившейся арбитражной практике Минфин в силу требований ст. 34.2 Налогового кодекса является методологическим органом, в компетенцию которого входит разъяснение вопросов применения законодательства о налогах и сборах (Постановления ФАС Московского округа от 16, 23 августа 2007 г. по делу N КА-А40/7304-07, ФАС Поволжского округа от 6 марта
2007 г. по делу N А65-12402/2006-СА2-34).

Определением Конституционного Суда РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О разъяснено, что ст.
34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляя за Министерством финансов Российской Федерации полномочие давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, предусматривает появление так называемого административного толкования. В правовых системах ряда стран следование административным органам рассматривается в качестве самостоятельного способа толкования. Суды могут придерживаться толкования закона, данного административными органами.

На сегодняшний день только Минфин может предоставлять письменные разъяснения. Ранее такие разъяснения могли давать и налоговые органы. Это иногда приводило к тому, что по одному вопросу появлялись противоречивые разъяснения.
Наличие противоречивых разъяснений в любом случае свидетельствовало об отсутствии вины налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26 сентября 2007 г. N Ф08-
6373/2007-2348А суд указал: «При рассмотрении эпизода по привлечению предпринимателя к
ответственности за неуплату налогов по общей системе налогообложения суд не учел факт отсутствия вины налогоплательщика в неуплате сумм налогов при имеющихся противоречивых разъяснениях финансовых и налоговых органов в период 2003 - 2005 гг. Так, согласно разъяснениям, изложенным в Письме Министерства налоговой службы Российской Федерации от
13 мая 2004 г. N 22-1-15/895, до 1 января 2004 г. розничная торговля с использованием смешанной формы расчетов подпадала под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Министерство финансов Российской Федерации сочло возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 гг. в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле (Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 15 сентября 2005 г. N 03-11-02/37, которое Федеральная налоговая служба Письмом от 21 сентября 2005 г. N ГИ-6-22/785@ направила для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов). Таким образом, при имеющихся противоречивых разъяснениях финансовых и налоговых органов, отсутствует вина налогоплательщика в неуплате сумм налогов, поэтому привлечение предпринимателя к ответственности по п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа на общую сумму 445 863 рубля является неправомерным».

Разъяснения Минфина не могут рассматриваться как устанавливающие обязательные правила поведения, соблюдения данных разъяснений налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков. Арбитражные суды, разрешающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных Писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13
АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при
рассмотрении дел. Учитывая изложенное, необходимо отметить, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства не содержат правовых норм и не направлены на их установление, изменение или отмену, не являются нормативными правовыми актами.
Минфин неоднократно высказывался о юридической силе и порядке применения изданных им писем. Письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 разъяснено следующее: «В соответствии с п. п. 5.1 и 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации Министерство принимает в пределах своей компетенции нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в его ведении. Пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации установлено, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

В соответствии с п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. При этом в соответствии с п. 3 ст. 34.2 Налогового кодекса Минфин России дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса; по решению руководителя (заместителя руководителя) указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц».

Дополнительно пп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса устанавливает обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в которых выражается позиция Министерства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций. Кроме того, при рассмотрении заявления о признании недействующими Писем Минфина России (от 5 августа 2004 г. N 01-02-01/03-1625 и от 3 марта 2006 г. N 03-06-01-02/09), данных налогоплательщикам в пределах его полномочий, предусмотренных ст. 34.2 Налогового кодекса, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16 января 2007 г. N 12547/06 указал, что названные Письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

Следовательно, содержащиеся в оспариваемых Письмах Минфина России положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных Писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Таким образом, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. N 1009.

Публикация писем осуществляется в неофициальном порядке.
Минфин России не может обеспечить соответствия опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.
Все разъяснения имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.