Среди форм налогового контроля налоговые проверки занимают основное место, поскольку являются наиболее эффективными и значимыми. Налоговая проверка, на наш взгляд, направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых государством недополучены суммы причитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательных последствий несоблюдения налогового законодательства.

Принимая во внимание, что налоговой проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент, знание соответствующих положений налогового законодательства о порядке проведения налогового контроля, налоговых проверках, порядке их назначения и проведения, о правилах принятия решений по результатам проверок может помочь налогоплательщику дать взвешенную правовую оценку правомерности требований налоговых органов, проводящих налоговую проверку, и правильно выстроить линию защиты. Безусловно, надо признать, что в ряде случаев причинами конфликтов между инспекторами и налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами являются существующие пробелы в законодательстве и, как следствие, складывающаяся противоречивая судебная практика, не позволяющая принять единственно верное решение в той или иной спорной ситуации.

Согласно п. 1 ст. 87 Налогового кодекса налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
1) камеральные налоговые проверки;
2) выездные налоговые проверки.
Целью любой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Так, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 12 января 2006 г. N А65-12104/2005-СА1-32 делается вывод, что целью камеральной налоговой проверки является проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Учитывая, что в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговые проверки признаются в качестве одной из форм налогового контроля, проводимого должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, можно дать следующее определение налоговой проверки. Налоговая проверка — это основная форма налогового контроля, осуществляемая должностными лицами налоговых органов с целью контроля за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

Для того чтобы проверку можно было определить как налоговую, необходимо соблюдение нескольких условий, в частности:
1. Проверка должна проводиться независимо от видов налогов и сборов должностными лицами налоговых органов в пределах компетенции, определяемой НК РФ и Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».
НК РФ не наделяет органы внутренних дел полномочиями по проведению налоговых проверок. Проведение проверок органами внутренних дел осуществляется в соответствии с Законом Российской Федерации от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 «О милиции», Федеральным законом от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации.

Полномочия органов внутренних дел, установленные в ст. 36 НК РФ, заключаются в том, что, во-первых, они по запросу налоговых органов участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках, а во-вторых, при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Правовое основание для подобных действий — совместный Приказ МНС России N АС-3-06/37 и МВД России N 76 от 22 января 2004 г. «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений».

2. Целью налоговой проверки является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
Указанное означает, что проверки, осуществляемые налоговыми органами в силу полномочий, предоставленных им не законодательством о налогах и сборах, а иными законодательными актами, в целях контроля за соблюдением норм иного законодательства (в частности, законодательства о контрольно-кассовой технике, о производстве и обороте этилового спирта), не относятся к налоговым проверкам и НК РФ не регулируются.

3. Налоговые проверки могут быть проведены только в отношении налогоплательщиков,
плательщиков сборов и налоговых агентов.
Так, в соответствии с п. п. 1 и 10 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится как в отношении налогоплательщиков, так и в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов, если иное не предусмотрено НК РФ. В силу п. п. 1 и 17 ст. 89 НК РФ выездные налоговые проверки проводятся и в отношении налогоплательщиков, и в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов.

Одно лицо может быть проверено в ходе одной выездной налоговой проверки сразу и в
качестве налогоплательщика, и в качестве плательщика сборов, и в качестве налогового агента. Проведение за один и тот же период выездной налоговой проверки организации как налогоплательщика и выездной налоговой проверки этой же организации как налогового агента не противоречит положениям НК РФ. Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 27 мая 2002 г. N КА-А40/3239-02 указал, что согласно ст. 9 НК РФ это два самостоятельных вида участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. У налогового органа нет обязанности проводить такие проверки одновременно, это его право.

В отношении других лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, проводятся иные мероприятия налогового контроля. По результатам таких мероприятий могут быть выявлены налоговые правонарушения, порядок производства по которым является специальным.
В качестве разновидностей налоговых проверок выделяют камеральные и выездные. Указанное деление в прямом смысле основано на положениях НК РФ. Однако некоторые авторы отдельно выделают встречные, повторные и дополнительные проверки, правовое регулирование которых подробно в НК РФ не раскрывается. Рассмотрим эти разновидности проверок подробнее.

Понятие «встречная проверка» было закреплено в ст. 87 НК РФ, в соответствии с которой если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов).
Основным признаком встречной проверки является ее производный характер, т. к. ее можно
проводить только при проведении налоговых проверок налогоплательщиков и плательщиков сборов, когда возникает необходимость получения дополнительной информации.

По общему правилу проведение встречной проверки являлось скорее правом налогового органа. Исключение из этого правила приводится в п. 12 Приказа МНС России от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461 «О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)». В данном пункте указано, что руководители территориальных налоговых управлений должны организовать в 10-дневный срок оперативное проведение подведомственными налоговыми органами по месту учета соответствующих налогоплательщиков — поставщиков, экспортеров — встречных налоговых проверок по запросам налоговых органов.

Как правило, необходимость проведения встречных проверок возникает тогда, когда у налоговых органов имеются основания подозревать лицо в неоприходовании полученной выручки, в случаях отсутствия подтверждающих документов, в случае если документы контрагентов не совпадают с документами налогоплательщика.

В практике был случай, когда встречные проверки проводились налоговым органом, в котором на учете состоял плательщик, не просто путем истребования документов, а в виде камеральных и выездных налоговых проверок с составлением акта встречной камеральной налоговой проверки или акта встречной выездной налоговой проверки.

Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 5 ноября 2001 г. N А74-1891/01-К2-Ф02-2623/01-С1 указывается, что в результате системного толкования гл. 14 НК РФ встречная проверка может проводиться не только камеральным способом, но и в форме выездной налоговой проверки.

Однако чаще встречается адекватная практика. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 сентября 2005 г. N КА-А40/8963-05 указывается, что встречная налоговая проверка не может подменять собой камеральную или выездную налоговую проверку, иметь собственный предмет контроля, отличный от предмета основной (камеральной или выездной) налоговой проверки, поскольку иное означало бы неопределенное расширение дискреционных полномочий налоговых органов в сфере налогового контроля, что противоречит содержанию ст. ст. 30 - 33 НК РФ.
По общему правилу при проведении встречных проверок налоговый орган имеет право
истребовать не все документы, а только те, которые имеют отношение к деятельности проверяемого налогоплательщика.

В настоящее время в НК РФ отсутствует упоминание о встречной проверке как об отдельном виде проверок. Однако существуют безусловные правовые основания для их проведения.
Сейчас должностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию) не только в ходе проведения налоговой проверки, но и вне рамок проведения налоговых проверок в случае, если у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки. Ранее можно было истребовать только документы и исключительно в ходе проведения налоговой проверки. Указания о возможности истребовать информацию или сведения, не имеющие документального подтверждения (например показания свидетелей), в НК РФ не содержалось.
Процедура по истребованию документов (информации) состоит в том, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).
При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

Затем в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Далее лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 ст. 93
НК РФ, в виде заверенных проверяемым лицом копий.

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

В п. 7 ст. 93.1 НК РФ установлено, что порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Такой Порядок был недавно утвержден Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, который прошел регистрацию в Минюсте России 20 февраля 2007 г. N 8991, но официально пока не опубликован.
В поручении об истребовании документов должны содержаться следующие данные:
- полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), у которой поручается истребовать документы;
- место нахождения организации (место жительства физического лица);
- основание направления поручения (указывается ст. 93.1 НК РФ и вид мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, и (или) информации относительно конкретной сделки);
- полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), документы, касающиеся ее деятельности, которые необходимо получить при проведении мероприятий налогового контроля;
- перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, либо с указанием на подлежащую истребованию информацию и (или) указанием на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать указанную сделку.
Еще одной разновидностью проверки является повторная налоговая проверка. Это выездная налоговая проверка налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
Во-первых, повторная выездная налоговая проверка может проводиться в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.

Подпункт 4 п. 2 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков — организации и индивидуальных предпринимателей — письменно сообщать в налоговый орган, соответственно, по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя о реорганизации или ликвидации организации в течение трех дней со дня принятия такого решения.
В кратчайшие сроки после поступления такого уведомления налоговый орган должен принять решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки, если деятельность организации (индивидуального предпринимателя) давно не проверялась, или о проведении повторной выездной налоговой проверки, если в отношении организации (индивидуального предпринимателя) была недавно проведена выездная налоговая проверка.

В соответствии с п. 11 ст. 89 НК РФ (в новой редакции) выездная налоговая проверка по этому основанию проводится независимо от времени проведения и предмета предыдущей
проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет,
предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Причем сроки такой проверки не установлены.
Во-вторых, повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Особенностью таких проверок является то обстоятельство, что в ходе их проведения перед вышестоящими налоговыми органами ставятся две самостоятельные цели:
- контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах;
- контроль за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (или за
соблюдением налоговым органом законодательства о налогах и сборах).
В соответствии с п. 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318, постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки, помимо реквизитов, перечисленных в п. 1 этого Порядка, должно было содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки.

При этом возникают вопросы: какое именно постановление вышестоящего налогового органа считать мотивированным, ссылки на какие факты считаются достаточными?
Судебная практика в данном случае исходит из того, что достаточной мотивацией вынесения постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки является указание на то, что она проводится в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.
Так, например, в соответствии с Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 августа 2005 г. N Ф08-3831/2005-1526А мотивом к назначению вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки признается контроль за деятельностью налоговой инспекции, проводившей первоначальную выездную налоговую проверку.

К тому же в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 февраля 2006 г. N КА-А40/500-06-П суд выделяет, что отсутствие в постановлении о назначении повторной выездной налоговой проверки ссылок на иные обстоятельства, помимо того, что
проверка проводится в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, не свидетельствует о незаконности проведения самой проверки, а также о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика.

В результате изменений, внесенных Федеральным законом N 137-ФЗ, начиная с 1 января
2007 г. данная проблема утратила свою актуальность, т.к. из НК РФ было вообще исключено положение о том, что повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится на основании именно мотивированного постановления вышестоящего налогового органа, хотя, безусловно, без серьезных на то оснований проводить повторные выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов налоговые органы не должны.

В результате проведения налоговой проверки зачастую возникает проблема сохранения налоговой тайны. Не секрет, что, проверяя крупные предприятия и холдинги, инспекция получает доступ к документам, напрямую влияющим на хозяйственную деятельность налогоплательщика и рентабельность его бизнеса.

Сведения о налогоплательщике становятся налоговой тайной с момента постановки его на учет в налоговом органе (п. 9 ст. 84 НК РФ). Режим налоговой тайны в отношении организации действует до снятия ее с учета в связи с ликвидацией, а в отношении физического лица — до его смерти (признания умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ).
В соответствии со ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об идентификационном номере налогоплательщика;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);
5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.
Согласно пп. 13 п. 1 ст. 21 во взаимосвязи с п. п. 2 и 3 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ к налоговой тайне относится информация, касающаяся не только налогоплательщиков, но и плательщиков сборов и налоговых агентов.

Вопрос, какие сведения не являются налоговой тайной, не решен налоговым законодательством в полной мере. Например, НК РФ не определен статус сведений, которые подлежат опубликованию в соответствии с законодательством РФ, в частности об акционерных обществах, ценных бумагах, государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Многие специалисты считают, что такие сведения не относятся к налоговой тайне даже в случае их получения государственным органом, так как фактически разглашаются налогоплательщиком самостоятельно.
Однако поскольку налоговая тайна является разновидностью конфиденциальной информации, то понятие налоговой тайны и информацию, к ней не относящуюся, необходимо не только определять на основании положений ст. 102 НК РФ, но учитывать еще Закон об информации. Таким образом, не может быть налоговой тайной общедоступная информация (ст. 7 Закона об информации), т.е. сведения, которые по своей природе не могут быть конфиденциальными (например наименование налогоплательщика-организации, имя индивидуального предпринимателя, под которыми они выступают в гражданском обороте).

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Сведения, составляющие налоговую тайну, могут быть получены от следующих субъектов:
- от иностранных государственных органов в порядке, предусмотренном международными договорами РФ (ст. 7 НК РФ);
- от налогоплательщиков и налоговых агентов — организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 23, пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ);
- от нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (п. 3 ст. 23 НК РФ);
- от банков (п. 3.1 ст. 60, п. 5 ст. 76 НК РФ);
- от учреждений и организаций, чья деятельность связана с учетом налогоплательщиков (ст. 85 НК РФ);
- от органов внутренних дел (п. 1 ст. 36 НК РФ).

Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов; федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел; федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.