Предпринимателям, использующим традиционную систему налогообложения, при определении своих доходов следует учитывать, что помимо НДФЛ они, как правило, являются плательщиками такого косвенного налога, как налог на добавленную стоимость (НДС). Хотя при определенных обстоятельствах они могут быть освобождены от его уплаты (подробно о порядке такого освобождения см. разд. 4.9 данной книги).

От того, является предприниматель плательщиком НДС или нет, зависит и порядок определения его налоговой базы, то есть прежде всего состава его доходов.
Абсолютно ясна ситуация, когда предприниматель пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. В этом случае его доход от предпринимательской деятельности для целей уплаты НДФЛ берется в полном объеме, так как НДС в нем отсутствует. Забегая вперед, отметим, что в такой ситуации суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), необходимым для предпринимательской деятельности, предприниматель относит на увеличение стоимости данных товаров (работ, услуг), то есть включает в состав профессиональных налоговых вычетов (расходов).

Однако в тех случаях, когда предприниматель является плательщиком НДС, ясность в вопросе, как же учитывать суммы данного налога, появилась не сразу. Дело в том, что законодательство (ст. 221 НК РФ) к числу расходов индивидуального предпринимателя, учитываемых при определении налоговой базы для уплаты НДФЛ, относит также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах (за исключением самого НДФЛ).

Согласно вышеуказанной статье НК РФ такие налоги принимаются в размере начисленных либо уплаченных сумм за налоговый период. Практика применения ст. 221 НК РФ налоговыми органами показывает, что при оценке возможности включения в состав расходов предпринимателя любых налогов они учитывают именно факт уплаты их сумм в соответствующие бюджеты. Основанием для этого служит общеизвестный тезис, закрепленный в соответствующей норме НК РФ: учету в целях исчисления НДФЛ подлежат только фактически произведенные (оплаченные) расходы.

Однако в отношении налогов это не совсем так. Как мы уже отметили выше, в отношении учета индивидуальным предпринимателем в составе расходов налогов НК РФ содержит специальную норму. Поэтому для того чтобы уменьшить свои доходы на сумму налогов, предпринимателю, по нашему мнению, было бы достаточно одного лишь факта их начисления. Главное, чтобы начисленный налог относился к деятельности индивидуального предпринимателя за тот же налоговый период, в котором получен доход, связанный с начисляемым налогом.

Особый порядок включения в состав расходов предпринимателя именно налогов, который установлен законодателями, имеет вполне логичное объяснение.
Как правило, налоги начисляются за один период, а уплачиваются в другом. При этом непосредственно связанными с полученными индивидуальным предпринимателем доходами за конкретный год будут именно суммы начисленных налогов за данный период, а не уплаченных им в текущем году. Принцип же привязки конкретных расходов индивидуального предпринимателя к его конкретным доходам также является одним из основополагающих.

Кроме того, НК РФ декларирует принцип обособленности каждого налога. Ведь если предприниматель своевременно не уплатил какой-либо налог, то за это он может быть оштрафован, а также будет обязан уплатить сумму налога с учетом пеней. Следовательно, не учитывать начисленную, но фактически не уплаченную сумму налога в составе расходов предпринимателя при исчислении другого налога — НДФЛ нелогично и с этой точки зрения.

Однако, кроме вышеперечисленных доводов, в отношении такого налога, как НДС, есть своя специфика. Она заключается в механизме взимания НДС в бюджет, то есть связана с так называемым инвойсным методом взимания налога.

Суть его заключается в том, что сумма налога, реально уплачиваемая налогоплательщиком в бюджет, определяется следующим образом. Налог, начисленный плательщиком при реализации им товаров (работ, услуг), уменьшается на сумму налога, предъявленную ему поставщиками за товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, в том числе для перепродажи.

Поэтому особенно остро вышеназванные противоречия по вопросу возможности учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей лишь начисленных или уплаченных сумм налога проявляются при исчислении НДС.

В связи с этим исходя из ошибочного мнения о том, что налог можно учесть только после его уплаты, налоговые органы в течение 2001 — 2002 гг. не могли определиться с порядком учета в составе доходов и расходов предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, сумм данного налога при заполнении налоговой декларации о доходах.

Окончательная ясность с учетом сумм НДС в составе доходов и расходов индивидуальных предпринимателей была достигнута только в самом конце 2002 г.
УМНС России по г. Москве издало Письмо от 9 января 2003 г. N 27-08н/1650. Причем столичные налоговики ссылались на Письмо МНС России от 18 декабря 2002 г. N 04-2-01/447-АС185, где сообщается, что индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, при определении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, должны исключать из их числа суммы налогов, предъявленные ими в соответствии с НК РФ покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг), то есть исключать надо начисленные при реализации суммы НДС.

В аналогичном порядке на основании п. 19 ст. 270 НК РФ и п. 47 Порядка учета доходов и расходов при определении расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщику — покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг).
Исключение предусмотрено для тех ИП, которые получили освобождение от уплаты НДС, а также в случае прямого указания НК РФ на необходимость включения налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в покупную стоимость товаров.

Что касается порядка заполнения налоговой декларации по НДФЛ, то предусматривается, что показатель таблицы N 6-1 Книги учета доходов и расходов должен быть идентичным показателю суммы дохода, указываемой индивидуальным предпринимателем в декларации. А в таблице N 6-1 доходы отражены как раз без учета сумм НДС, предъявленных покупателям.

Данный вывод обосновывается тем, что согласно Порядку ведения учета доходов и расходов данные для заполнения декларации по налогу на доходы физических лиц должны браться именно из Книги учета доходов и расходов.

Данный вариант учета сумм НДС не только полностью соответствует законодательству, но и наиболее оптимален с практической точки зрения. В частности, его достоинством является и тот факт, что он подходит не только для той категорий ИП плательщиков НДС, которые в период 2001 — 2005 гг. использовали метод определения момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС «по оплате» (который являлся преобладающим среди предпринимателей), но применим и в случаях, когда момент определения налоговой базы по НДС определяется «по отгрузке».

Это обстоятельство особенно важно для условий начиная с 2006 г., когда все налогоплательщики НДС перешли именно на метод «по отгрузке», причем и зачетные суммы налога принимаются к вычету также без оплаты. Иными словами, у индивидуальных предпринимателей, ранее использовавших метод «по оплате» и перешедших в обязательном порядке с 1 января 2006 г. на метод определения налоговой базы по НДС по моменту отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, никаких проблем и неясностей с учетом в составе своих доходов и расходов сумм НДС не должно было возникнуть.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС с налоговым периодом, равным кварталу. В IV квартале 2006 г. он оказал своим заказчикам услуги на сумму 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб. Допустим, что авансов по данным услугам не было, а в течение квартала покупатели оплатили только часть полученных ими от ИП услуг в размере 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб.

Сумма понесенных и оплаченных предпринимателем расходов, связанных с извлечением данных доходов, составила 30 000 руб., а сумма НДС, которая относится к ним и которую предприниматель может принять к возмещению в данном квартале, — 5400 руб. Данные расходы не являются прямыми (то есть расходами на сырье и материалы) и учитываются единовременно в составе прочих расходов предпринимателя.

Исходя из приведенных данных по итогам IV квартала 2006 г. индивидуальный предприниматель должен был уплатить в бюджет НДС в размере 48 600 руб. (54 000 — 5400). Из этой суммы он уплатил в декабре 2006 г. 30 000 руб., а в январе 2007 г. — 18 600 руб.
Предположим, что других хозяйственных операций данный предприниматель в 2006 г. не совершал.

В составе расходов индивидуального предпринимателя за 2006 г. должны быть учтены только суммы НДС, исчисленные с оплаченной реализации данного года (18 000 руб.). Таким образом, конечный налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя за данный год составит 70 000 руб. (118 000 — 18 000 — 30 000).

Оставшаяся часть начисленного НДС, приходящаяся на не оплаченную в 2006 г. реализацию услуг, в размере 36 000 руб. (54 000 — 18 000) будет учитываться предпринимателем в составе его расходов по мере получения от покупателей оставшихся платежей, то есть по мере включения сумм такой реализации в состав доходов индивидуального предпринимателя для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

Согласно же Порядку учета доходов и расходов в таблице N 6-1 «Определение налоговой базы за 2006 год» Книги учета доходов и расходов данного предпринимателя по строке 1 «Доходы от реализации» должна быть показана сумма оплаченной в данном году выручки не в полном размере, а уже за минусом начисленного с нее НДС. В нашем примере она будет равна 100 000 руб. (118 000 — 18 000). Соответственно, в составе расходов будут учтены только 30 000 руб. прочих расходов.

Таким образом, и по строке 3.1 листа «В» декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 г. данный индивидуальный предприниматель указывает сумму доходов в размере 100 000 руб., а по строке 3.2 — сумму расходов в размере 30 000 руб. Отражаемый в декларации налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя составит все те же 70 000 руб. (100 000 — 30 000).

Отметим, что если исходить из буквального прочтения норм гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, было бы более корректно отражать в итоговой форме Книги доходы предпринимателей с учетом полученного НДС и одновременно выделять в отдельную статью расходов соответствующие суммы полученного (начисленного) НДС. Однако разработчики Книги следовали нормам НК РФ, и в конченом итоге налогооблагаемый доход предпринимателя рассчитывается правильно. В связи с этим нет оснований отказываться от данных, сформированных в Книге, как основы заполнения годовой налоговой декларации по доходам.

За исключением НДС, а также акцизов, остальные налоги, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, никак не влияют на величину его доходов, отражаемых как в Книге учета, так и в самой налоговой декларации. Все остальные налоги просто включаются в состав расходов предпринимателя. Причем к ним налоговые органы по-прежнему подходят исключительно с точки зрения кассового метода учета расходов, то есть в сумме оплаченных налогов, но не более их начисленной величины по соответствующей декларации.