Ведя предпринимательскую деятельность, каждый налогоплательщик несет расходы по приобретению материалов, товаров, работ и услуг. При этом, оплачивая их цену поставщикам (исполнителям), он уплачивает в ее составе и сумму НДС.

Такие суммы НДС, предъявленные поставщиками налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в зависимости от фактического использования указанных товаров (работ, услуг), покрываются за счет различных источников. В частности, такие суммы могут:

- приниматься к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ;
- относиться на издержки производства и обращения;
- относиться на увеличение стоимости товаров (работ, услуг);
- покрываться за счет собственных средств налогоплательщика.

Применение налоговых вычетов — это уменьшение общей суммы налога, исчисленной за налоговый период, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям. Это является проявлением законодательно установленного механизма взимания сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, установленного в ст. 173 НК РФ.

Пример 4. Предприниматель приобрел у поставщика товар за 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). В этом же месяце он реализовал (отгрузил) этот товар за 17 700 руб. (в том числе НДС — 2700 руб.).

Предположим, что в данном налоговом периоде никаких других хозяйственных операций данный предприниматель не осуществлял. В этом случае сумма НДС, которую предприниматель должен заплатить в бюджет по итогам данного месяца, составит 900 руб. (2700-1800).
Все возможные операции, по которым суммы НДС могут приниматься к вычету, перечислены в ст. 171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на затраты или на увеличение стоимости, перечислены в ст. 170 НК РФ. Данные операции будут рассмотрены нами в следующих разделах настоящей главы.

В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, покрываются за счет соответствующих источников налогоплательщика.

Рассмотрим конкретный перечень сумм НДС, принимаемых к вычету согласно нормам ст. 171 НК РФ. В их число, в частности, включены:

- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику его поставщиками за товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. При этом следует учитывать, что под термином «товары» в данном случае понимается любое имущество налогоплательщика (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы и т.п.) (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, которые предприятие заплатило на таможне при ввозе товаров на территорию РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателями — налоговыми агентами, которые сами являются налогоплательщиками НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы НДС, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п. 5 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиками в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае возврата ранее полученного аванса покупателю по причине изменения условий либо расторжения соответствующего договора (п. 5 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками с сумм оплаты, частичной оплаты полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, уплаченные подрядным организациям (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств и исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд (при условии, что амортизация, начисляемая на указанные основные средства, включается в расходы по правилам гл. 25 НК РФ), а также суммы НДС, которые заплачены при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых налогоплательщиками для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС при приобретении объектов незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, исчисленные с командировочных (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительских расходов (п. 7 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (экспортные и связанные с этим операции) (п. 10 ст. 171 НК РФ).

В отношении всех случаев действует общее правило: если согласно гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения налогом на прибыль по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету только в пределах размеров, соответствующих указанным нормам.

Понятно, что наиболее часто встречающимся случаем на практике является вычет налогоплательщиком сумм НДС, предъявленных ему поставщиками за полученные товары (работы, услуги), имущественные права, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. Для того чтобы иметь возможность зачесть (возместить) данные суммы входного НДС, налогоплательщик должен соблюсти ряд условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ:

- данные материальные ресурсы (работы, услуги), имущественные права приняты налогоплательщиком на учет;
- имеется в наличии должным образом оформленный счет-фактура с суммой НДС, выделенной отдельной строкой.

Начиная с 2006 г. именно эти условия являются базовыми, то есть в большинстве случаев достаточными для получения права на вычет входного НДС. Хотя в ряде случаев, имеющих особые правила вычета, наличие счета-фактуры может являться необязательным, в других же случаях, наоборот, могут существовать еще и другие обязательные дополнительные условия.

Оплата суммы НДС остается обязательным условием только в отношении НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ, а также сумм НДС, удерживаемых налоговыми агентами. Необходим факт уплаты налога в бюджет и налогоплательщиками, экспортирующими товары из Республики Беларусь.

Кроме того, иногда хозяйственные ситуации имеют и отдельные особенности при применении налоговых вычетов. Рассмотрим некоторые из них.

Если налогоплательщик рассчитывается за купленные товары (работы, услуги) собственным имуществом, то сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Однако предприниматели не ведут бухгалтерского учета и на них не распространяются его правила, также не подлежит переоценке и их имущество. В связи с этим возникает вопрос: что же следует понимать под балансовой стоимостью имущества для данной категории налогоплательщиков?

По мнению автора, предпринимателям в этих целях следовало использовать покупную стоимость имущества (с учетом начисленной амортизации по амортизируемому имуществу), которая в случае его использования в их предпринимательской деятельности находит отражение и в Книге учета доходов и расходов.

Те же самые правила должны применяться к любому имуществу, в частности, к ситуациям, когда налогоплательщик расплачивается с поставщиками векселями третьих лиц, ранее приобретенными им или полученными в счет оплаты своих товаров от покупателей. Если используется вексель третьего лица, приобретенный за деньги, покупатель принимает к вычету сумму НДС только в пределах фактически уплаченных им денежных средств за вексель.

Однако в обратной ситуации, когда балансовая стоимость передаваемого налогоплательщиком имущества больше, чем договорная стоимость получаемого взамен, размер вычета по НДС ограничен его суммой, указанной в счете-фактуре, полученном от поставщика этого имущества.

Если предприниматель использует в расчетах с поставщиками свои собственные векселя, то принять к вычету НДС он сможет лишь после того, как они будут оплачены. Сумма НДС, подлежащая вычету, в этом случае рассчитывается исходя из той суммы денег, которую предприниматель заплатит при погашении векселя. Точка зрения налоговых органов по методике расчета сумм НДС при использовании в расчетах векселей и ряда других неденежных форм расчета достаточно подробно рассмотрена в п. 46 Методических рекомендаций по НДС и ряде писем.

Отметим, что практика применения норм п. 2 ст. 172 НК РФ выявила много как теоретических, так и практических проблем их применения. Соответственно, существует множество спорных вопросов по разным аспектам их применения. Ввиду ограниченности объема книги данные проблемы здесь не рассматриваются.
Однако нельзя не отметить, что отказ от обязательности оплаты сумм НДС поставщикам для возможности их принятия к вычету вообще поставил вопрос о целесообразности существования такой нормы в гл. 21 НК РФ.

Кроме того, с 1 января 2007 г. вступили в силу изменения в п. 4 ст. 168 НК РФ. Теперь данный пункт не только говорит о том, что в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма НДС должна выделяться отдельной строкой, но и вводит обязательное требование о том, что сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Тем самым законодатель предполагает поставить заслон различным схемам, направленным на неправомерный зачет НДС, с использованием способов расчета без использования денежных средств. Насколько это будет эффективно в рамках уже принятого порядка зачета входных сумм НДС вообще без подтверждения их оплаты, покажет время. Ведь складывается противоречивая ситуация, когда при бартере и подобных операциях для зачета НДС его надо уплатить «живыми» деньгами, а при обычной реализации и платить ничего не надо. Очевидно, что без уточнения предлагаемого порядка применения п. 4 ст. 168 НК РФ опять будет возникать множество вопросов по его использованию на практике. В том числе тот же вопрос о порядке восстановления первоначально зачтенных сумм входного НДС по договорам, предполагавшим изначально денежную форму расчета, если в дальнейшем она была не соблюдена.

Кроме того, введя с 1 января 2007 г. новую редакцию п. 4 ст. 168 НК РФ, законодатель ничего не сказал об отмене с указанной даты нормы п. 2 ст. 172 НК РФ. Таким образом, возникнет неразрешимая коллизия двух норм налогового законодательства по НДС. В итоге же налогоплательщики вместо одной недостаточно определенной законодательной нормы получили сразу две, причем частично регулирующие один и тот же вопрос.

Какие еще особенности применения вычетов по НДС содержит налоговое законодательство?

Рассмотрим особенности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам.
По мнению налоговых органов, обязательным условием для обоснования права на вычет НДС по командировочным расходам является:

- по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость билета): наличие счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС, указанной в счете-фактуре, или бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС;
- в проездном документе (билете) — выделение суммы НДС отдельной строкой.

В то же время п. 1 ст. 172 НК РФ говорит о возможности использования в данных случаях и иных документов.
По представительским расходам суммы НДС подлежат вычету только при обязательном наличии счета-фактуры по ним.

Предпринимателям следует учитывать, что налоговые органы по-прежнему продолжают придерживаться старого подхода, утверждая, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении только тех товаров (работ, услуг), которые используются для осуществления операций, облагаемых налогом, расходы на приобретение которых могут быть учтены при исчислении юридическими лицами налога на прибыль, а для предпринимателей — налога на доходы физических лиц (см. Письма УМНС России по г. Москве от 26 апреля 2002 г. N 24-11/19484, от 13 мая 2002 г. N 24-11/21480 и N 24-11/21484).

Как известно, по правилам ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате (возмещению), определяется как разница между суммой налога, подлежащей уплате, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ. Если при этом по итогам налогового периода общая сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету) в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

На практике очень часто складывается ситуация, когда у налогоплательщика в отдельно взятом отчетном периоде отсутствует реализация или иной объект обложения НДС. В то же время в данном периоде он несет определенные расходы на приобретение товаров (работ, услуг) для целей осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, содержащих уплаченный поставщикам НДС.

В такой ситуации у налогоплательщиков автоматически образуется превышение сумм налоговых вычетов над суммой начисленного налога, которая в данном случае равна нулю. Эти суммы подлежат зачету или возврату налогоплательщикам на общих основаниях.

Однако Минфин и налоговые органы не разделяют данного мнения. Они считают, что для применения вычетов и возмещения НДС в том же самом налоговом периоде должны быть как объект налогообложения, так и обязательства по налогу, а при отсутствии таковых права на вычеты с последующим возмещением не возникает. Соответственно, суммы «входного» налога в таких случаях к возмещению налоговыми органами не принимаются.

Но суды солидарны с налогоплательщиками в том, что плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Право же налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок их применения установлены в ст. ст. 171 и 172 НК РФ, и реализация им этого права в конкретном налоговом периоде названными нормами не поставлена в зависимость от такого условия, как обязательное наличие в этом периоде объектов налогообложения.
Положительная для налогоплательщиков судебная практика складывалась практически во всех федеральных округах. Данный подход нашел свое подтверждение и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 14996/05.

Отметим, что подобные ситуации особенно характерны для предпринимателей, чья хозяйственная деятельность часто характеризуется нестабильностью. Подход же налоговых органов создает для них крайне неприятную ситуацию. В то же время следует учитывать, что спор с налоговиками в суде хотя и имеет все шансы закончиться успешно, но грозит большими потерями времени. Поэтому к такому решению проблемы следует прибегать только в крайних случаях. Наиболее верно, с практической точки зрения, будет показать хотя бы минимальную налоговую базу (выручку или аванс) в этом или следующем налоговом периоде. Тогда налоговый орган лишится всех аргументов, к которым он мог бы прибегнуть для того, чтобы не возвращать суммы «входного» НДС.

И в заключение отметим еще один нюанс, связанный с вопросом вычетов по НДС. Своевременное предъявление сумм входного НДС к вычету является не только правом, но и обязанностью налогоплательщика. И если, например, он не поставил сумму НДС к возмещению в более раннем налоговом периоде, хотя и имел на это полное право ввиду выполнения всех требуемых налоговым законодательством для этого условий, то это не дает ему права просто предъявить данную сумму НДС в составе налоговых вычетов в более поздние налоговые периоды. Единственным правильным решением для налогоплательщика в этой ситуации является подача им уточненной налоговой декларации за тот налоговый период, в котором сумма НДС к вычету по какой-либо причине не была им учтена при наличии права на такой вычет. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 7 июня 2005 г. N 1321/05.