В рассматриваемой ситуации буквальное толкование нормы ст. 223 НК РФ позволяет считать датой получения дохода именно день перечисления (а не получения) дохода на счета налогоплательщика в банке. Понятно, что данные даты не всегда будут совпадать. Особенно это характерно для валютных переводов и расчетов с использованием банковских пластиковых карт.

Однако данный подход можно считать правомерным безо всяких оговорок только для налоговых агентов. Речь идет о ситуации, когда предприниматели являются источником выплаты дохода для реального налогоплательщика — физического лица и обязаны удержать с него и перечислить НДФЛ в бюджет одновременно с перечислением денежных средств этому лицу. Согласно же п. 2 ст. 230 НК РФ при перечислении средств в оплату купленных у предпринимателя товаров (работ, услуг) обязанности по удержанию НДФЛ у лиц, производящих такие перечисления, нет.

В связи с этим для предпринимателей есть веские основания под днем перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках понимать именно день зачисления денег на банковский счет самого предпринимателя. Действительно, только в этом случае можно считать, что доход предпринимателем реально получен. Особенно если вспомнить ряд массовых кризисов банковских структур в России за последние несколько лет.

Кроме того, технически не всегда представляется возможным проконтролировать реальную дату списания денежных средств со счета плательщика (покупателя). Ведь само платежное поручение, копию которого получает продавец одновременно с выпиской по счету, не содержит такой информации. Нет такой информации и при получении оплаты через банковские карты.

Как мы уже отметили, предлагаемый нами подход не только не противоречит смыслу ст. 223 НК РФ, допускающей двоякое толкование, но и подтверждается уже сложившейся практикой применения законодательства о подоходном налоге.

В случаях, когда предприниматели занимаются внешнеэкономической деятельностью, доходы от нее, как правило, они получают в иностранной валюте. Расчеты в иностранной валюте имеют ряд своих особенностей (несколько категорий валютных счетов, обязательная продажа валюты и т.п.), а их порядок устанавливается Банком России.

При внешнеэкономической деятельности, а также в любых иных случаях, когда российское законодательство допускает возможность расчетов в иностранной валюте, датой получения дохода предпринимателем будет считаться день зачисления валютной выручки на его транзитный счет. При данных обстоятельствах для целей расчета дохода предпринимателя совершенно не важно, будет ли в дальнейшем производиться обязательная продажа части такой валютной выручки или нет.

На практике встречаются ситуации, когда по просьбе предпринимателя предприятие-покупатель перечисляет свой долг не ему, а по его поручению оплачивает за него в безналичной форме какие-либо обязательства предпринимателя перед третьими лицами. В этом случае следует использовать как раз буквальное толкование нормы ст. 223 НК РФ и считать датой получения дохода именно день перечисления дохода в пользу предпринимателя, то есть дату списания средств с расчетного счета предприятия-плательщика.

Выбор именно указанной даты в качестве даты получения дохода объясняется тем, что именно в момент списания данных средств по поручению предпринимателя он реализовал свое право по распоряжению ими. В данном случае уже не будет иметь значения, когда реально данные денежные средства будут зачислены на счет их получателя, которого указал предприниматель.

Дата получения дохода должна быть подтверждена копией платежного поручения с отметкой банка плательщика о дате списания средств. Нелишним будет получить и копию выписки из банка плательщика. Если дата списания денег со счета покупателя, указанная в выписке, более поздняя, чем дата, указанная в платежном поручении, дата получения дохода определяется по выписке.

Одной из не решенных до конца проблем является вопрос определения даты получения дохода в ситуации, когда предприниматель реализует свои товары (работы, услуги) через посредников, выступая в роли комитента. Существует два возможных варианта определения этой даты: дата получения средств за реализованные товары на счет или в кассу комиссионера и дата фактического получения средств самим комитентом от комиссионера за проданный им товар.

Ряд налоговых консультантов высказывались в экономической прессе в поддержку именно последнего варианта. А именно: если предприниматель реализует товары в роли комитента, датой получения им дохода, так же как и при обычных условиях продажи товара, следует считать дату фактического получения средств от комиссионера за проданный им товар.

В основе данной точки зрения лежит заложенный в НК РФ принцип включения в состав налоговой базы по НДФЛ доходов именно по дате их фактического получения. И хотя средства, полученные комиссионером в данной ситуации, согласно нормам ГК РФ уже изначально считаются собственностью комитента, реально распоряжаться ими он не может.

В данном случае можно провести аналогию с ситуацией обычной реализации товаров, когда продавец, получив товар, не исполняет в срок, установленный договором, свои обязательства по его оплате. В обоих случаях при принципиальном наличии согласно нормам ГК РФ у предпринимателя-продавца и предпринимателя-комитента права требовать свои деньги, соответственно, с покупателя или комиссионера реальной возможности распоряжаться ими у предпринимателя нет.

С учетом вышеизложенной аргументации можно согласиться именно с таким вариантом определения даты получения дохода ИП, являющимся комитентом, при реализации принадлежащих ему товаров (работ, услуг).

Несмотря на все вышеизложенное, предпринимателю следует учитывать, что в настоящее время данная ситуация нормативно не урегулирована, позиция налоговых органов по данному вопросу четко не сформирована. Таким образом, при ведении такой деятельности на постоянной основе предпринимателям целесообразно согласовать порядок определения даты получения своего дохода со своей налоговой инспекцией, получив письменный ответ на свой официальный запрос.

Еще одним сложным и до конца не определенным является вопрос о том, в каком отчетном периоде должен отражать предприниматель суммы авансов, если они были получены в одном налоговом периоде, а сам факт реализации произошел в следующем налоговом периоде. Нормы гл. 23 НК РФ не позволяют говорить об имеющемся однозначном решении данного вопроса.

Формулировка пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ «иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации» достаточно расплывчата и не позволяет с полной уверенностью утверждать, что полученные предпринимателем авансы входят в число таких доходов.

В то же время ст. 223 НК РФ и п. п. 13 и 14 Порядка учета закреплен единственный метод определения даты получения дохода предпринимателями — кассовый, то есть по дате получения денежных средств.

Исходя из этого Минфин и налоговые органы занимают однозначную позицию: авансовые платежи должны рассматриваться в качестве дохода предпринимателя и включаться в его налоговую базу в периоде их фактического получения.

При этом отметим, что имеются достаточные основания поспорить с таким суждением. В ряде случаев предприниматели, обратившись в суды, добивались победы (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 января 2006 г. N Ф03-А04/05-2/4697).
Если предприниматель решит согласиться с позицией, занимаемой официальными органами по данному вопросу, то он все равно столкнется с рядом трудностей.

Первая из возможных ситуаций: аванс, полученный в прошлом году, был включен в доход предпринимателя того года, однако свои обязательства по поставке продукции (товара, услуг или работ) под него ИП не выполнил и поэтому вынужден был возвратить данный аванс покупателю в текущем году. Предприниматель может с полной обоснованностью утверждать, что в результате всего комплекса вышеописанных действий доход он не получил. Поэтому налоговики предлагают в такой ситуации подать уточненную декларацию по НДФЛ за прошлый год с исключением рассматриваемых выше сумм аванса из состава доходов предпринимателя.

Если же под ранее полученный аванс предприниматель все-таки реализовал товары (работы, услуги) в следующем налоговом периоде, у него возникает комплекс вопросов с зачетом понесенных при этом им расходов.

Отметим, что если авансы включены в налоговую базу по НДФЛ, то, в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ, они будут являться для индивидуальных предпринимателей и объектом обложения ЕСН с их личных доходов. Учитывая, что вычитаемых расходов при авансах у ИП, как правило, не бывает, получается неоправданное завышение уплачиваемого ЕСН, так как фактически он не будет соответствовать реальному доходу предпринимателя.

Известно, что в состав профессиональных вычетов ИП включаются только фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с фактически подученными в данном отчетном периоде доходами. Хорошо, если предприниматель уже произвел все расходы, связанные с полученным авансом. В этом случае сумма предстоящего реального дохода предпринимателя поддается определению, и проблема заключается только в переносе срока уплаты налога на более ранний срок — до момента даты реализации.

Пример 4. Предприниматель получил в декабре 2006 г. аванс в сумме 180 000 руб. под поставку 10 телевизоров. Эти телевизоры он закупил для продажи также в декабре 2006 г., израсходовав 150 000 руб. Отгрузка же их покупателю, то есть фактическая реализация, произошла только в январе 2007 г.

Таким образом, на момент подачи предпринимателем налоговой декларации уже будет известен факт состоявшейся реализации под аванс. Скорее всего, налоговые органы примут во внимание при расчете НДФЛ за 2006 г. не только полученные доходы в виде аванса, но и понесенные расходы в виде покупной стоимости телевизоров.

Ситуация же, когда в периоде получения аванса предприниматель еще не понес каких-либо расходов и они будут произведены только в следующем отчетном периоде (например, в январе 2007 г.), недостаточно ясна.

Исходя из требований налоговых органов получается, что в 2006 г. предприниматель должен включить в состав своей налоговой базы всю сумму аванса в размере 180 000 руб., формально не имея в этом случае права предъявить к вычету какую-либо сумму расходов, так как реализации этих товаров фактически еще не было. Кроме того, возможна ситуация, что и к моменту подачи декларации за 2006 г. он еще не реализует их фактически или не закупит необходимые для поставки товары, то есть вообще не будет знать величину своего расхода по данной сделке.

Вариант решения данного вопроса, предлагаемый налоговыми органами, заключается в следующем. Расходы, понесенные в 2007 г. по данной сделке, учитываются также в 2007 г. при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от того, что доход в виде аванса (или реальной реализации, то есть аванса и отгрузки в 2006 г.) учтен в предыдущем году. Если же у индивидуального предпринимателя по каким-либо причинам нет доходов от предпринимательской деятельности в 2007 г., произведенные им расходы по договору с отсрочкой платежа (то есть получение товара в 2006 г. без оплаты и оплата его только в 2007 г.) являются убытком предпринимателя за 2007 г., который согласно нормам НК РФ в последующих налоговых периодах учету не подлежит <1>.

<1> См. статью советника налоговой службы Российской Федерации III ранга Т. Левадной «Порядок учета индивидуальными предпринимателями доходов и связанных с ними расходов, произведенных в других налоговых периодах», «Финансовая газета», N 38, сентябрь 2003 г.

Рассмотрим еще одну возможную ситуацию, когда доход по одной сделке предприниматель получает частями в разные налоговые периоды.

Пример 5. В декабре 2006 г. ИП в счет выполнения предстоящих работ получил от заказчика аванс в размере 60 000 руб. В 2006 г. работы выполнены не были. Согласно требованиям налоговых органов данную сумму аванса предприниматель отразил в полном размере в декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 г. и уплатил налог.

Предусмотренные договором работы были выполнены в 2007 г. Их общая стоимость, согласно подписанному акту выполненных работ, составила 100 000 руб. Остаток денежных средств за данные работы в сумме 40 000 руб. предприниматель получил также в 2007 г. Расходы, связанные с выполнением этих работ, составили 65 000 руб.

Таким образом, расходы по данному договору были произведены в 2007 г., а сумма фактически полученных доходов относится к разным налоговым периодам. Поэтому в соответствии со ст. 81 НК РФ предприниматель представил в налоговый орган по месту своего учета уточненную декларацию по НДФЛ за 2006 г., исключив из нее сумму аванса в размере 60 000 руб. Данную сумму он учтет в налоговой базе 2007 г., то есть в том налоговом периоде, в котором были произведены расходы, непосредственно связанные с выполнением указанных работ.

Таким образом, можно констатировать, что на практике налоговые органы пытаются решать вопрос об учете затрат, относящихся к данной сделке, в каждом конкретном случае индивидуально с целью выявления для налогообложения все же реального результата, полученного предпринимателем по данной сделке.

Однако поскольку четкого законодательного ответа на этот вопрос нет, индивидуальные предприниматели не могут быть заранее уверены в том или ином варианте решения налоговыми органами возникающих проблем учета расходов (доходов), понесенных (полученных) в разных годах. Поэтому такие случаи следует оговаривать с ними предварительно и в каждом конкретном случае.

Как видно, вопрос определения даты фактического получения дохода (расхода) в ситуации, когда операции проводятся в конце налогового периода, является одним из самых сложных при исчислении НДФЛ. Особенно остро эта проблема стоит при получении авансов. Но, как показывает уже многолетняя практика применения гл. 23 НК РФ, решение этих проблем без изменения на законодательном уровне вряд ли возможно. В первую очередь это касается вопроса учета авансов, то есть конкретизации понятия «фактическое получение дохода».

Пока же самый лучший вариант решения данной проблемы — попытаться строить свои договорные отношения таким образом, чтобы вообще избежать ситуации получения авансов в конце года и вообще не иметь на конец года каких-либо незавершенных сделок.