Как мы уже сказали выше, ст. 170 НК РФ в настоящее время содержит специальные нормы, требующие восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в тех случаях, когда первоначально имущество было приобретено для облагаемых налогом операций, а затем его назначение поменялось.

Основные правила такого восстановления закреплены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно ему суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в трех случаях, каждый из которых имеет свои правила восстановления. Поэтому рассмотрим каждый из них в отдельности.

Случай 1. Передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

В этом случае восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки.

Суммы такого восстановленного НДС не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Пример 8. ИП А.Н. Мусин является учредителем ООО «Пассат» и в качестве взноса в уставный капитал вносит легковой автомобиль, используемый им до этого в его предпринимательской деятельности, первоначальной стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. Данный автомобиль при постановке на учет в качестве основного средства у ИП А.Н. Мусина был отнесен им к третьей амортизационной группе, и ему установлен срок амортизации 60 месяцев. К моменту внесения данного автомобиля в уставный капитал ООО «Пассат» он уже эксплуатировался 12 месяцев, а начисленная по нему амортизация составила 40 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость автомобиля составляет 160 000 руб. Согласованная учредителями оценка стоимости автомобиля, внесенная в качестве вклада в уставный капитал и подтвержденная независимым оценщиком, составляет 200 000 руб.

ИП А.Н. Мусин должен заплатить в бюджет 28 800 руб. восстановленного НДС с остаточной стоимости автомобиля (36 000 x 160 000 : 200 000).

Случай 2. Дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ операций, за исключением операций, уже рассмотренных нами в первом случае.

Это означает, что под указанный случай подпадают:

- операции по производству и (или) реализации, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- операции, местом реализации которых территория РФ не признается;
- операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления перечисленных выше операций.

При этом ст. 170 НК РФ содержит прямое указание на то, что восстановленные суммы налога в данной ситуации не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 НК РФ. Учитывая, что ИП при расчете НДФЛ состав своих расходов определяют по правилам гл. 25 НК РФ, этот порядок должен применяться и ими.

Случай 3. Переход на спецрежимы.

В данном примере речь идет о случаях, когда налогоплательщик НДС переходит на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 или 26.3 НК РФ (то есть на «упрощенку» или ЕНВД).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, принятые к вычету такими налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Положения данного пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, то есть систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

При этом НК РФ предусмотрено, что восстановленные суммы НДС в данной ситуации учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 НК РФ в последнем периоде применения налогоплательщиком обычной системы налогообложения. Про НДФЛ для предпринимателей Кодекс опять-таки ничего не говорит. Но, как мы уже отметили выше, принимая во внимание отсылочную норму на гл. 25 в ст. 221 НК РФ, мы считаем, что данные суммы может в аналогичном порядке учесть в составе своих расходов и предприниматель.

Однако названные выше три правила восстановления НДС, введенные в НК РФ с 1 января 2006 г., — это еще не все. Затронут этот вопрос и в ст. 171 НК РФ. В частности, в абз. 4 и 5 п. 6 данной статьи определен особый порядок восстановления сумм входного НДС для объектов недвижимости (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов).

Такое восстановление НДС по указанным объектам производится в случае, если данные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Восстановлению подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

К сожалению, введение данной нормы в отдельной статье в отрыве от общих норм, касающихся порядка восстановления сумм НДС и содержащихся в п. 3 ст. 170 НК РФ, породило больше вопросов, чем ответов.

Учитывая, что объекты недвижимости являются лишь частью основных средств, а также принимая во внимание сознательное выделение этой нормы законодателем, по-видимому, можно предположить, что она носит специальный характер по отношению к общим правилам восстановления НДС по основным средствам, содержащимся в п. 3 ст. 170 НК РФ, которые также имеют отличия в зависимости от конкретной причины производимого восстановления. Тогда, учитывая общеправовой принцип превалирования специальных норм права над общими при наличии в них разночтений, должны применяться специальные нормы. Следовательно, если восстановление НДС касается объектов недвижимости, то во всех случаях такого восстановления должен применяться порядок такого восстановления, описанный в п. 6 ст. 171 НК РФ.

Однако это лишь предположение, позволяющее хоть как-то объяснить наличие явных принципиальных отличий в правилах восстановления, которые экономической логики не имеют.

Например, в случае восстановления НДС при передаче основных средств в уставный капитал по общему правилу оно производится в периоде такой передачи, суммы восстановленного НДС не учитываются в составе расходов у передающей стороны и срок использования имущества у передающей стороны не имеет принципиального значения. Согласно же п. 6 ст. 171 НК РФ если это касается объекта недвижимости, то восстановления не надо производить, если с момента ввода данного объекта в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет, период восстановления растягивается, что фактически означает резкое снижение восстанавливаемых сумм налога, а сами суммы восстановленного НДС включаются в состав расходов у передающей стороны. С экономической точки зрения, совсем не понятно различие в источнике покрытия восстановленных сумм НДС. Кроме того, становится совсем не понятным вопрос с правом на вычет восстановленных сумм НДС в такой ситуации у принимающей стороны, об особенностях которого в такой ситуации законодатель умолчал.

Ситуация с передачей объектов недвижимости в уставный капитал в части выявления противоречий и нестыковок норм ст. ст. 170 и 171 НК РФ является самой наглядной. Но аналогичные вопросы возникают и в других случаях. Как восстанавливать НДС по объектам недвижимости при переходе на спецрежимы: по общим правилам в последний налоговый период до перехода или по специальным, в течение ряда налоговых периодов? Если последнее, то как тогда быть с источником покрытия восстановленных сумм, ведь при ЕНВД расходы вообще не имеют значения, а для применяющих упрощенную систему налогообложения норма ст. 264 гл. 25 НК РФ не распространяется.

Отдельные разъяснения фискальных органов по данным вопросам трудно назвать полностью обоснованными. Так, например, в Письме ФНС России от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462@ «О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход», согласованном с Минфином России, указывается, что в случае если недвижимость будет полностью использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД, НДС нужно восстанавливать в соответствии с требованиями п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть одномоментно. С данными разъяснениями можно и не согласиться, ведь п. 6 ст. 171 НК РФ не запрещает принять специальные правила восстановления НДС в случае, если такая необходимость продиктована использованием недвижимости в деятельности, подвластной ЕНВД или УСН. А почему надо действовать именно рекомендованным ими образом, налоговики не объясняют. Кроме того, предпринимателям, переходящим на ЕНВД или УСН и решившим восстанавливать НДС в течение 10 лет, нужно также иметь в виду, что, по мнению финансистов, данный особый порядок неприменим к недвижимости, которую начали амортизировать до 2006 г. (Письмо Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-04-11/65).

В общем, пока с уверенностью можно сказать только одно: без уточнений законодательства в данном вопросе не обойтись.
Тем не менее рассмотрим правила такого восстановления в том виде, в котором они закреплены Законом N 119-ФЗ.

Во-первых, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (момент начала начисления амортизации в налоговом учете), в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС.

Во-вторых, расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

В-третьих, сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Очевидно, что приведенные правила назвать ясными и легкими для понимания нельзя. Кроме того, на первый взгляд может показаться, что организациям, начавшим вести не облагаемые НДС операции, придется пересчитывать суммы налоговых вычетов и подавать уточненные декларации за прошлые периоды, ведь обязанность по восстановлению появляется с периода начисления амортизации. Однако это не так, потому что в более ранние периоды налогоплательщик осуществлял только облагаемые операции, а значит, доля необлагаемых равна нулю. Учитывая это, не ясны причины принятия законодателями именно такого порядка восстановления, начинающегося с момента начала начисления амортизации.

Кроме того, п. 6 ст. 171 НК РФ содержит еще одно скрытое противоречие. Допустим, что налогоплательщик начинает осуществление необлагаемых операций только 11 лет спустя (или 12, 13, 14) с момента приобретения объекта недвижимости и начала начисления амортизации по нему. Нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, по данному объекту?

Формально — да. Ведь согласно п. 6 ст. 171 НК РФ восстановление производить не надо, если с момента ввода данного объекта в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. А у нас пройдет меньше, всего 11.
Но вот технически определить (то есть рассчитать) данную сумму налогоплательщик просто не сможет. Ведь в соответствии с правилами того же п. 6 ст. 171 НК РФ она определяется только в течение 10 лет, с того момента, когда по объекту недвижимости начала начисляться амортизация. Получается, что восстановление НДС в рассмотренной ситуации произведено быть просто не может.