Формы проведения расчетов между сторонами в коммерческих сделках весьма многообразны и зависят только от волеизъявления сторон. Одним из таких вариантов расчетов по сделке может быть не получение предпринимателем денег непосредственно от покупателя (заказчика), а переуступка предпринимателям своих прав требования указанных сумм третьим лицам. Такие действия регулируются нормами ст. 382 ГК РФ.

Доход предпринимателя по таким сделкам реализации товаров (работ, услуг) подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ именно в момент совершения факта переуступки прав требования, возникших из договора по данной реализации. Такой вывод следует из содержания п. 1 ст. 210 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по НДФЛ надо учитывать все доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика. Как мы уже отмечали выше, в свете положений гл. 23 НК РФ под возникновением права распоряжения средствами у налогоплательщика следует понимать фактическую реализацию данного права, частным случаем которой и является уступка права требования.

Пример 6. ИП И.И. Шаталов в сентябре 2006 г. реализовал товары ЗАО «Очи черные» на сумму 50 000 руб. Срок оплаты установлен не позднее 15 ноября того же года.
Не получив от покупателя своевременно оплату, предприниматель 2 декабря 2006 г. заключил договор цессии (то есть уступки права требования данного долга) с ООО «Борум» на сумму 50 000 руб. Этот договор вступил в силу в момент его подписания. Деньги по данному договору цессии поступили на счет предпринимателя И.И. Шаталова от ООО «Борум» только в январе 2007 г.

В данном случае доход в целях исчисления НДФЛ возник у предпринимателя в сумме 50 000 руб. в момент заключения им договора цессии, то есть 2 декабря 2006 г. Соответственно, данный доход подлежит отражению в составе налоговой базы предпринимателя за 2006 г.

В хозяйственной практике встречаются и другие неденежные формы расчетов между покупателем и продавцом. Перечислим наиболее распространенные из них:

- встречные поставки (предоставление) друг другу сторонами товаров (работ, услуг) с использованием договоров мены или бартера;
- встречные поставки (предоставление) друг другу сторонами товаров (работ, услуг), но по самостоятельным договорам с последующим проведением зачета взаимных требований;
- расчеты с использованием векселей, а также других ценных бумаг.

При заключении договоров, предусматривающих обмен товарами, предпринимателям следует учитывать нормы ст. 570 ГК РФ. Согласно ее правилам, если стороны в своем договоре прямо не предусмотрели иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно, а именно только после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Следовательно, в общем случае данная дата будет являться и моментом включения суммы сделки и в состав доходов, и в состав расходов предпринимателя. Фактическая дата передачи имущества при любом варианте перехода права собственности на него определяется на основе первичных учетных документов (накладных или актов).

Пример 7. Предприниматель договорился с ООО «ПК ТОРГ» о получении от него компьютера в обмен на свой товар (15 офисных стульев). Для этого ими был заключен договор мены, согласно которому обмениваемое имущество признано равноценным и оценено в 21 000 руб. Переход права собственности на обмениваемое имущество регулируется нормами ст. 570 ГК РФ.

Предприниматель получил компьютер по акту, датированному 10 декабря 2006 г. Встречную поставку стульев он осуществил 3 января 2007 г., о чем свидетельствует накладная.

В данном случае результат от сделки должен быть учтен предпринимателем при определении налоговой базы по НДФЛ только в 2007 г. Это объясняется тем, что расчеты с обеих сторон считаются совершенными только по последней из дат передачи обмениваемого имущества. Дата 10 декабря 2006 г. не может рассматриваться как дата получения дохода предпринимателем в натуральном выражении, так как данное имущество в соответствии с нормами ГК РФ еще не является его собственностью.
Исходя из этого до момента встречной поставки собственных товаров полученный предпринимателем компьютер должен рассматриваться как чужое имущество, лишь находящееся у него на ответственном хранении.

Зачет взаимных требований является одной из форм прекращения обязательств сторон друг перед другом. Для его проведения согласно ст. 410 ГК РФ достаточно даже заявления одной из сторон. Однако, с точки зрения налоговых последствий, более предпочтительным является составление сторонами двухстороннего документа о проведении зачета. Это могут быть акт зачета взаимных требований, протокол о проведении взаимозачета, соглашение о погашении взаимных обязательств и т.п. Данный документ должен содержать сведения об основаниях возникновения данной задолженности со ссылками на соответствующие документы (договоры, счета, акты, накладные и тому подобные первичные документы), дату проведения зачета и сумму, на которую производится зачет. Дата проведения зачета, а как правило, это и дата составления самого этого документа, и будет являться для предпринимателя датой включения суммы взаимозачета, как полученной суммы дохода, в налоговую базу для исчисления НДФЛ.

Особое внимание предпринимателям следует уделять случаям получения в качестве оплаты своих товаров (работ, услуг) векселей. Данные ситуации в отношении определения даты получения дохода имеют значительные особенности. Они связаны с двойственной экономической природой векселя. С одной стороны, он выполняет функцию имущества, с другой — является средством платежа. Из-за этих особенностей векселя вопрос определения даты дохода при его получении долгое время вызывал споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В настоящее время на основе судебной практики, выразившейся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. N 440/99, налоговые органы выработали единый подход к решению вопроса о дате включения в доход предпринимателя сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг), оплаченных векселем. Суть данного подхода заключается в том, что доход у предпринимателя возникает не в периоде фактического получения векселя, а по наиболее ранней из следующих дат: даты факта погашения векселя или даты его отчуждения любым иным образом (продажи, использования в расчетах с контрагентами). Для целей исчисления НДФЛ не имеет значения, о каком векселе идет речь: о векселе самого покупателя товаров или векселе третьих лиц.

Однако, по мнению автора, данный подход, основанный на одном конкретном случае, нельзя признать безоговорочно соответствующим нормам НК РФ. Минфин России в своем Письме от 13.06.2006 N 03-05-01-05/99 также указал, что, по его мнению, в таких ситуациях датой признания дохода является момент получения векселя, а сумма дохода определяется из цены договора, в оплату которого данный вексель получен.