Количество видов расходов, которые могут нести предприниматели в различных хозяйственных ситуациях, практически безгранично. Поэтому, рассматривая тему расходов индивидуальных предпринимателей, основное внимание уделим системному подходу к формированию затрат, которые могут быть включены в состав профессиональных вычетов согласно действующим нормам налогового законодательства. Основываясь на таком подходе, предприниматели смогут избежать наиболее грубых и часто встречающихся ошибок, допускаемых ими при исчислении своих затрат, учитываемых при налогообложении.

При данном варианте расчета сумм профессионального налогового вычета основополагающим является п. 1 ст. 221 НК РФ. Данный пункт предусматривает, что предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в порядке, аналогичном порядку определения расходов при исчислении налога на прибыль организаций, установленному гл. 25 НК РФ.

К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью. Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, указанными в настоящем подпункте, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения, в соответствии со статьями главы «Налог на имущество физических лиц» (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, согласно нормам НК РФ перечень расходов, которые могут быть признаны расходами в целях уменьшения налоговой базы предпринимателя по НДФЛ как расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода, определяется по правилам гл. 25 НК РФ. Прежде всего, к ним будут относиться те расходы, которые прямо перечислены в соответствующих статьях данной главы.

При этом предпринимателям следует учитывать, что положения гл. 25 все же в первую очередь ориентированы на юридических лиц. Кроме того, целый ряд общих правил налогообложения предпринимателей, установленных в гл. 23 НК РФ, содержит принципы, в корне отличные от порядка формирования величины налогооблагаемой прибыли у юридических лиц. И при решении любых спорных вопросов, связанных с этими различиями, приоритет должен оставаться именно за нормами гл. 23. Это объясняется юридическим правилом приоритета специальных норм законодательства над общими нормами при регулировании ими одного и того же вопроса.

Понятно, что в связи со всем вышеперечисленным и состав расходов предпринимателей, и порядок их расчета имеют свои специфические особенности. На необходимость учета этого, в частности, указывает п. 15 Порядка учета доходов и расходов. Именно в помощи предпринимателям в учете таких особенностей и состоит главная задача издания МНС России и Минфином России Порядка учета доходов и расходов.

Однако, с другой стороны, нельзя не отметить, что положения данного Порядка не могут противоречить или расширять нормы по налогообложению доходов физических лиц, заложенные самим НК РФ. Напомним еще раз, что ст. 221 НК РФ предусматривает, что состав расходов, включаемых в профессиональные вычеты у предпринимателей, определяется ими самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Положения же Порядка учета доходов и расходов, хотя в целом и сориентированы на нормы гл. 25 НК РФ, по некоторым вопросам содержат свою, отличную от них трактовку.

В этих условиях, по нашему мнению, предпринимателям следует выполнять общие требования данного документа (по документальному оформлению своих операций и ведению самой Книги учета), а в части расчета соответствующих расходных статей руководствоваться не нормами Порядка, если они противоречат нормам гл. 25 НК РФ, а напрямую последними.

В то же время следует учитывать, что при контроле расходов конкретного предпринимателя налоговые органы на местах, прежде всего, будут строго придерживаться норм, изложенных в Порядке учета доходов и расходов.

С учетом всего сказанного нами будут рассмотрены основные принципы, соблюдение которых позволит систематизировать контрольную работу предпринимателя при проверке возможности учета в целях налогообложения тех или иных своих расходов.
Внимание! В состав расходов, принимаемых к вычету при определении налоговой базы предпринимателя для уплаты НДФЛ, могут включаться только те затраты, которые непосредственно связаны с получением конкретной суммы дохода.

Данный тезис подтверждается как непосредственно формулировкой п. 1 ст. 221 НК РФ, так и абз. 1 п. 15 Порядка учета доходов и расходов: «Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов».

Исходя из данного принципа предпринимателю в первую очередь следует разделить все затраты, понесенные им в отчетном налоговом периоде, на две группы:

1) производственные, то есть те, которые связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью. Это расходы, необходимые для организации производственного процесса (производства, закупки, хранения и реализации продукции, товаров, работ или услуг);
2) непроизводственные — те, которые не связаны с осуществляемой предпринимателем деятельностью. Эти расходы связаны с личным потреблением предпринимателя, его налоговыми обязательствами как простого физического лица, участием предпринимателя в различных социальных программах или деятельности других граждан и (или) предприятий и другие тому подобные расходы.

Отметим, что при таком подходе к разграничению расходов предпринимателя нельзя учитывать в составе его расходов любые затраты (пусть даже и производственного характера), если они произведены им до даты, указанной в свидетельстве о его государственной регистрации.

На практике такими расходами могут быть затраты, понесенные им по оплате консультационных и (или) посреднических услуг специализированной или юридической фирмы, оказанных ему в период оформления его в качестве предпринимателя, даже если они оплачены после получения свидетельства.

Аналогичный подход следует применять и при приобретении материальных ценностей или товаров для использования их в дальнейшем в предпринимательской деятельности, но купленных до момента государственной регистрации.

Если гражданин, зарегистрировавшись в качестве предпринимателя, продавал товары, приобретенные им до государственной регистрации, получение дохода по данной сделке не может рассматриваться как получение дохода в рамках его предпринимательской деятельности. Данная сделка будет квалифицирована как продажа личного имущества физического лица с возможностью принять в зачет стандартный имущественный вычет в размере 125 000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) или сумму фактических расходов, связанных с получением данного дохода.

Однако одного деления расходов предпринимателя на производственные и непроизводственные недостаточно. Необходимо, чтобы все производственные расходы предпринимателя были непосредственно связаны с получением какой-либо суммы дохода.
Поэтому, например, не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу предпринимателя, его расходы, связанные с аудиторской проверкой, консультационными услугами по вопросам ведения учета самого предпринимателя и расчета уплачиваемых им налогов, выплатами другим физическим лицам или организациям за оказание услуг по ведению учета доходов и расходов предпринимателя.

Таким образом, предпринимателям, в частности, нельзя учитывать в составе расходов для целей налогообложения следующие свои затраты:

- по уплате членских взносов в различные добровольные общественные, некоммерческие, международные организации, союзы, ассоциации, объединения и т.п., кроме указанных в пп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. п. 15 и 42 ст. 270 НК РФ);
- по переводу документов с иностранного языка в целях подтверждения расходов (услуга потребляется в процессе ведения учета для расчета налога, а не в производственной деятельности). Но если, например, предприниматель, занимающийся торговой деятельностью, несет затраты по переводу аннотации к продаваемому им импортному товару в соответствии с обязательными требованиями законодательства в сфере розничной торговли, то такие расходы могут быть им учтены при расчете налоговой базы НДФЛ;
- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ);
- затраты на выполнение самим предпринимателем или оплату им работ (услуг) по благоустройству и оказанию помощи различным населенным пунктам, а также благотворительной помощи, спонсорских взносов и т.п.;
- на содержание и ремонт своей жилой площади, а также уплату по ней налога на имущество (согласно ст. ст. 288 и 671 ГК РФ жилое помещение может использоваться только для проживания граждан);
- прочие затраты, которые нельзя обосновать как понесенные для извлечения дохода. В частности, таков подход налоговых органов к оплате предпринимателями услуг сотовой связи, представительских расходов, изготовления визиток, оплате курсов и других видов личного обучения, командировочных расходов в части суточных и норм проживания без документов, расходов по оформлению помещений (за исключением осветительных приборов, штор, жалюзи и т.п.), покупке электробытовых приборов (чайников, телевизоров и т.п.).

Внимание! В состав расходов предпринимателя, принимаемых к вычету в данном налоговом периоде, включаются только те затраты производственного характера, которые приходятся на долю именно той продукции, от реализации которой получен доход в этом же налоговом периоде.

Данная особенность учета расходов индивидуальными предпринимателями предусмотрена в п. 15 Порядка учета доходов и расходов. В нем, в частности, оговариваются следующие правила.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации в последующих налоговых периодах, если:

- деятельность носит сезонный характер, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность);
- затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах.

Такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав затрат того периода, в котором будут получены доходы. Для учета таких расходов предназначен разд. IV Книги учета доходов и расходов.

Таким образом, расходы по оплате материальных ресурсов, товаров (работ, услуг), которые предприниматель приобретает впрок (то есть они находятся на складе или просто не использованы в производстве), должны учитываться в последующих периодах — когда изготовленная с их использованием продукция (работы, услуги) реализована (предпринимателем получен доход). Аналогично не учитываются при расчете НДФЛ такие расходы, если это имущество (работы, услуги) было использовано для производства продукции (работ, услуг), не реализованной в данном налоговом периоде. Понятно, что просто факт предварительной оплаты материальных ресурсов, товаров (работ, услуг) без их фактического получения вообще не признается расходом.

Пример 9. ИП П.Р. Сеченов, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, в 2006 г. оплатил и фактически получил партию хозяйственных сумок в количестве 30 единиц по цене 500 руб. за штуку. В 2006 г. он продал только 20 сумок.

В данном случае в 2006 г. в составе профессиональных вычетов предприниматель сможет учесть только 10 000 руб. (500 руб. x 20 шт.), то есть сумму, являющуюся себестоимостью именно реализованной части товара.

Таким образом, если на конец года у предпринимателя имеются остатки нереализованной продукции и (или) товаров, величина учтенных им в составе профессионального налогового вычета расходов будет подвергаться особенно тщательному контролю со стороны налоговых органов. Это объясняется тем, что факт таких остатков автоматически свидетельствует о том, что часть понесенных предпринимателем затрат не может быть учтена в составе расходов текущего периода, потому что еще не привела к получению им дохода. Учет таких переходящих остатков товаров, продукции и материальных ценностей необходимо вести в Книге учета по правилам, определенным в Порядке по ее ведению.

Развернутый пример заполнения Книги учета, в том числе и порядок учета неиспользованных материалов, предпринимателем, занятым в сфере производства, дан нами в Приложении 1. Формы ведения данной Книги применяются начиная с 2002 г. и сориентированы именно на тех предпринимателей, которые ведут деятельность исключительно в сфере производства.

Тем самым Минфином была исправлена погрешность прежнего варианта Книги учета доходов и расходов (образца 2001 г.), разработанной исключительно для торговой деятельности. Вести в ней расчет учет доходов и расходов в условиях производственной деятельности, особенно если номенклатура производства значительна, было крайне затруднительно. Однако на этот раз ее разработчики забыли о торговой деятельности, которая наиболее широко распространена среди индивидуальных предпринимателей.

Но в этом случае выход найти легче. Так как форма Книги является примерной, предприниматели, занятые в сфере торговли, могут вместо таблиц Книги учета образца 2002 г., посвященных учету в производстве, использовать соответствующую таблицу из Книги учета образца 2001 г. Остальные таблицы Книги учета у предпринимателей, занятых в сфере торговли, для учета прочих возникающих у них расходов должны вестись по новой форме. Отметим, что учет приобретенных и реализованных товаров, в принципе, может быть организован и с использованием таблиц новой Книги учета доходов и расходов (таблица N 1-1 для учета приобретаемых товаров и остатков товаров, таблицы N N 1-6 и 1-7 для учета доходов и расходов по реализованной части товаров).

Принцип учета в составе расходов только затрат, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), легче всего продемонстрировать именно на примере торговой деятельности. Руководствуясь изложенным выше подходом, используем для этого форму разд. 1 Книги учета по форме, принятой в 2001 г. Однако, учитывая, что с 2004 г. налог с продаж уже не взимается, в данную таблицу внесены изменения, то есть исключены графы, связанные с этим налогом.

В целях контроля за соблюдением принципа учета в составе расходов только той их части, которая прямо относится к реализации, данные о покупной стоимости товаров вносятся в Книгу учета фактически дважды.

Первоначально это делается в графах 3-10 — по факту приобретения (то есть получения и оплаты) данных ценностей. Данные суммы напрямую в расчете налоговой базы не участвуют. Вторично эти данные отражаются уже в графах 11-13 при получении дохода за проданные товары в размерах, соответствующих фактическому количеству реализованных товаров.

Пример 10. Предприниматель Р.Л. Сахаров занимается розничной торговлей. Для целей последующей перепродажи он приобрел 100 футболок по цене 118 руб. за штуку, в том числе НДС — 18 руб.

В отчетном году он реализовал не весь закупленный товар, а только 50 единиц. Его продажная цена составила 236 руб. за одну футболку, в том числе НДС — 36 руб. Допустим, что иных расходов и доходов у данного предпринимателя в текущем налоговом периоде не было.

Рассмотрим две ситуации:

- строка 2 таблицы — когда ИП является плательщиком НДС;
- строка 2а таблицы — когда он освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ). Продажная цена в этом случае будет та же — 236 руб., но без НДС.

Аналогичным образом должны заполняться строки, если реализуются льготируемые товары, не облагаемые НДС по ст. 149 НК РФ.
фактической стоимости товара на основании первичных документов (накладная, счет-фактура).

В графу 21 вписывается результат от сделки. Если предприниматель является плательщиком НДС, результат рассчитывается так: 10 000 руб.-5000 руб. = 5000 руб. (гр. 18-гр. 13).
Если предприниматель освобожден от НДС, результат рассчитывается так: 11 800 руб. — (118 руб. x 50 руб.) = 5900 руб. (гр. 18-(гр. 6 x гр. 12)) (см. таблицу на с. 65).