Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) является одним из важнейших вопросов налогообложения по НДС. Его рассмотрению посвящена отдельная ст. 167 гл. 21 НК РФ.

Революционным изменением, внесенным в данную статью, стало установление с 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков НДС единого метода определения налоговой базы — «по отгрузке». При этом законодатели для абсолютного большинства налогоплательщиков сохранили и обязанность уплачивать НДС с сумм полученных авансов в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ теперь моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7-11, 13-15 этой же статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента их оплаты, каждый налогоплательщик обязан начислить НДС к уплате именно в момент отгрузки.

Если же предварительно от покупателя была получена оплата, частичная оплата, то НДС начисляется в момент ее получения. Дальнейшие действия налогоплательщика регулируются п. 14 ст. 167 НК РФ. Она гласит, что если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты у налогоплательщика также возникает момент определения налоговой базы.

Следовательно, при получении аванса и последующей отгрузке в счет него товаров (работ, услуг) действия налогоплательщика в 2006 г. будут точно такими же, как и до этого. При такой отгрузке НДС нужно будет начислить со всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) или переданных имущественных прав с одновременным вычетом сумм НДС, начисленных ранее при получении аванса под эту отгрузку (передачу).

Однако встает вопрос: что же следует понимать под оплатой? В действующей редакции ст. 167 НК РФ, как и в других статьях гл. 21 НК РФ, определение термина «оплата» уже не содержится. Напомним, что до 1 января 2006 г. п. 2 ст. 167 определял, что следует понимать под оплатой в различных ситуациях. Определение оплаты аналогичного содержания в настоящее время дано лишь в ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, но оно распространяется только на налогоплательщиков, ранее исчислявших НДС «по оплате», при исчислении ими налога в переходный период.

В связи с этим налоговые органы при рассмотрении вопроса о том, что же следует теперь понимать под термином «оплата» для целей гл. 21 НК РФ, предлагают руководствоваться нормами Гражданского кодекса РФ (см. Письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@). В частности, они указывают, что согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Положения ГК РФ предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Следовательно, исходя из положений ГК РФ оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности. Поэтому оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству, в том числе и в форме, отличной от денежной.

В связи с этим налогоплательщикам в 2006 г. следует обратить особое внимание на правильность исчисления НДС с авансов, так как современный порядок такого исчисления отличается от порядка, действовавшего в период 2001-2005 гг. Ведь теперь законодатель перенес обязанность уплаты НДС с авансов из ст. 162 в ст. 167 НК РФ. Ранее при обложении НДС авансов по правилам ст. 162 НК РФ в налоговую базу попадали только авансы, полученные налогоплательщиками в денежной форме. Сейчас же упоминания о налогообложении оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, исключительно только в денежной форме в ст. 167 НК РФ отсутствуют. Это означает, что с 2006 г. НДС должен уплачиваться, например, с авансов, полученных в виде векселей третьих лиц, иных ценных бумаг, исходя из их стоимости, оговоренной сторонами.

Следует отметить, что в части своих разъяснений, касающихся определения понятия «оплаты», налоговики не забыли разъяснить его и для случаев реализации товаров с использованием услуг посредников.

В частности, в Письме указывается, что в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. По правилам гражданского законодательства при договоре комиссии все полученное комиссионером является собственностью комитента. Аналогичные правила, на основании ст. ст. 974 и 1011 ГК РФ, применяются и к договору поручения и агентским договорам.

Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав должна признаваться любая оплата (частичная оплата), полученная от покупателя, то есть полученная как непосредственно самим комитентом (доверителем, принципалом), так и его комиссионером (поверенным, агентом). При этом действует то же правило, что форма такой оплаты (денежная или иная) значения не имеет.

Заметим, что для тех случаев, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, п. 3 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Указанная ситуация наиболее характерна для случаев реализации товаров транзитом (когда они предварительно не приходуются на склад налогоплательщика-продавца), а также при реализации недвижимого имущества.

Отметим один нюанс. Ранее п. 3 ст. 167 НК РФ гласил, что передача права собственности без отгрузки или транспортировки товара приравнивается к его реализации. Теперь же слово «реализация» заменено на слово «отгрузка». Это технически небольшое, но очень важное по смыслу уточнение. Для самого п. 3 данная поправка не имеет столь существенного значения, однако она важна в свете правильного понимания самого термина «отгрузка», использованного законодателем в ст. 167 НК РФ, с моментом которой НК РФ связывает обязанность налогоплательщика определить налоговую базу и начислить с нее НДС.

Дело в том, что фискальные органы при трактовке термина «отгрузка», содержащегося в п. 1 ст. 167 НК РФ, всегда использовали формальный подход. Указывая, что ст. 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (то есть момент возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (то есть момент перехода права собственности на товары), они делают заключение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а зависит только от самого факта их физической отгрузки. Например, если согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате НДС у продавца предлагается считать возникшей сразу же в момент отгрузки (передачи) товара по такому договору (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13100, в котором имеется ссылка на Разъяснения МНС России от 14 января 2003 г. N 03-1-08/95/11-Б087). Данная позиция в современных условиях подтверждена и в Письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@.

Однако применяемая налоговыми органами трактовка данной налоговой нормы, по мнению многих налоговых экспертов, не бесспорна. Данная позиция основывается на том, что в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является именно реализация, то есть переход права собственности на товары. Налоговая же база является лишь стоимостной характеристикой объекта налогообложения, которая не может его дополнять или устанавливать специальный порядок его определения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Следовательно, требовать уплачивать НДС до того момента, пока не возникло объекта налогообложения, неправомерно.

Ссылки на то, что п. 2 ст. 39 НК РФ допускает конкретизацию момента реализации частью второй НК РФ, также неправомерны. Во-первых, гл. 21 НК РФ уже не содержит таких положений и ст. 167 НК РФ уже давно определяет не дату реализации, а дату определения налоговой базы.

Однако описанные выше нами изменения в редакции п. 3 ст. 167 НК РФ значительно усиливают позиции налоговых органов по рассматриваемому вопросу. Так как комплексное прочтение всей гл. 21 НК РФ, а в особенности ст. 167 НК РФ, приводит именно к такому пониманию воли законодателя, напомним, что согласно п. 3 ст. 168 НК РФ на продавца возлагается обязанность выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая именно со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Хотя, конечно, в этом случае непосредственно в самой гл. 21 НК РФ законодателю следовало более четко оговорить, что следует понимать под термином «отгрузка». Ведь, действительно, нельзя же формально применять данный термин и начислять НДС по самому факту отгрузки (передачи) имущества, производимой в рамках договоров, в принципе не предусматривающих перехода права собственности от лица, передающего имущество, к лицу, его получающему (например, договора хранения, залога, комиссии и т.п.). Правда, в своих разъяснениях фискальные органы уточняют, что факт отгрузки обязывает налогоплательщика начислить НДС с нее, только если такая отгрузка приводится в рамках договоров, предусматривающих реализацию отгружаемых товаров. Так, в своем Письме от 3 марта 2006 г. N 03-04-11/36 Минфин России разъяснил, что при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их конечного покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Таким образом, если налогоплательщик, заключающий договоры купли-продажи с особым переходом права собственности, не хочет рисковать, то он должен исчислять НДС по ним исходя из позиции налоговых органов. При этом у него может возникнуть и вопрос о том, как ему заполнить декларацию, ведь в ее разд. 3 нет для этого случая отдельной строки, но в то же время сумма НДС должна попасть в общий «итог начисленных сумм», отражаемый по строке 210. По нашему мнению, сумму исчисленного с такой отгрузки НДС следует указывать в п. 1 данного раздела, хотя это и не соответствует смысловому содержанию данного пункта, обозначенного как «Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав». Но ничего другого налогоплательщику не остается.

Следует отметить, что в п. 12 ст. 167 НК РФ впервые в практике российского налогообложения введен новый термин-«учетная политика в целях налогообложения». До 2006 г. ее главной задачей была фиксация именно выбранного налогоплательщиком «момента определения налоговой базы». Данный пункт закреплял уже и за индивидуальными предпринимателями обязанность уведомить налоговые органы о таком своем выборе.

Хотя понятие «учетная политика» в целях налогообложения и не раскрывается в ст. 167 НК РФ, несомненно, оно являлось более широким, чем просто выбор момента определения налоговой базы. В частности, она может определять ряд специальных учетных механизмов, позволяющих налогоплательщику правильно рассчитать налог в ситуациях, когда НК РФ предусматривает альтернативные варианты решения какого-либо вопроса или вообще не содержит четких указаний на механизм практической реализации той или иной содержащейся в нем налоговой нормы. В качестве наиболее типичного примера случаев, когда налогоплательщикам бывает необходимо закрепить те или иные используемые ими учетные принципы, можно привести требование раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, а также при совершаемых экспортных операциях и на внутреннем рынке. Именно поэтому понятие «учетная политика» сохранено законодателями и после 2006 г., когда момент определения налоговой базы стал единым для всех налогоплательщиков. К сожалению, действующая редакция п. 12 ст. 167 НК РФ говорит об обязанности иметь учетную политику и описывает правила ее принятия и применения только для юридических лиц. Таким образом, предприниматели не имеют четко оговоренной в гл. 21 НК РФ обязанности иметь ее. Почему законодатель сделал такое разграничение, не ясно.

Однако, по нашему мнению, как и по мнению многих налоговых экспертов, если в деятельности предпринимателя возникают описанные выше моменты, вызывающие сложности в исчислении НДС, ему также целесообразно создать такой документ и применять его по правилам п. 12. Это не только не ущемит его прав, но и, наоборот, как показывает практика, поможет ему отстаивать свою позицию в случае возникновения каких-либо споров с налоговыми органами, в том числе и в судебном порядке. Это подтверждается и тем фактом, что с 1 января 2007 г. в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ имеется самостоятельное определение данного понятия, являющегося общим для всех категорий налогоплательщиков, как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей. Согласно ему учетная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.