Главой 21 НК РФ предусмотрена возможность освобождения некоторых операций от обложения НДС. Мы не будем приводить их полный перечень, который налогоплательщики могут посмотреть в НК РФ самостоятельно в п. п. 1-3 ст. 149 НК РФ, а только дадим несколько комментариев по особенностям их применения.

Освобождение от НДС ряда объектов является разновидностью налоговой льготы, так как налогоплательщик может совершать названные в ней операции, не уплачивая НДС, что в полной мере соответствует определению льгот по налогам и сборам, закрепленному в п. 1 ст. 56 части первой НК РФ. Как обычно, право на получение льгот сопровождается довольно жесткими правилами их использования. Такие требования в отношении освобождения от обложения НДС содержатся в п. п. 4-7 ст. 149 НК РФ.

Во-первых, налогоплательщики, желающие воспользоваться такой льготой, в обязательном порядке должны выполнять требование раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Отметим, что ведение раздельного учета требует раздельного учета как реализации облагаемой и необлагаемой продукции (работ, услуг), так и затрат на производство этих двух видов продукции (работ, услуг).

Во-вторых, п. 6 ст. 149 НК РФ предусматривает, что операции, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством РФ, освобождаются от налога на добавленную стоимость только при наличии лицензий на осуществление данной деятельности. Основным документом, который в настоящее время определяет виды деятельности, подлежащие лицензированию, является Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

В-третьих, согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщики могут отказаться от льготы по НДС или приостановить ее действие, но только по тем операциям, которые перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ. Освобождение от НДС операций, перечисленных в п. п. 1, 2 ст. 149 НК РФ, производится в обязательном порядке.

Отказаться от применения освобождения (приостановить его) по операциям из п. 3 ст. 149 НК РФ можно только на срок не менее одного года. Отказ или приостановление льготы осуществляется путем подачи заявления в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льгот. Такое заявление составляется в произвольной форме и может быть как подано лично налогоплательщиком (или его законным представителем), так и отправлено по почте.

При этом отказ или приостановление действия льготы возможны «только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 настоящей статьи».

Необходимо отметить, что в большинстве подпунктов п. 3 указанной статьи предусмотрено освобождение от налогообложения НДС не одной, а нескольких операций. Поэтому если налогоплательщик осуществляет несколько операций, предусмотренных одним подпунктом, и принимает решение отказаться от освобождения одной из таких операций, то он обязан отказаться и от остальных операций этого подпункта.

Если же он осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных разными подпунктами указанной статьи, и решил не применять освобождение по всем операциям одного из подпунктов п. 3 ст. 149, то лишать его права на применение освобождения по другим подпунктам статьи оснований не имеется. В связи с этим налогоплательщику в своем заявлении следует предельно четко указывать вид операций, по которому он отказывается от применения льготы.

Пункт 5 ст. 149 НК РФ не допускает, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

В-четвертых, согласно п. 7 ст. 149 НК РФ не освобождаются от налогообложения операции при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено самим НК РФ. Это означает, что по общему правилу комиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу по своей выручке, то есть в отношении своего вознаграждения, вне зависимости от того, было оно удержано им или получено отдельно.

Однако из этого правила есть исключения. Они предусмотрены п. 2 ст. 156 НК РФ. Согласно названной норме освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

- услуг по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
- изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, в названных выше случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.

В заключение отметим, что в случаях законодательной отмены освобождения от НДС или отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы или освобождения от налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), независимо от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).