Материальные расходы — это материально-производственные запасы, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг.

В самом Порядке прямо перечислены некоторые из видов материальных расходов, но данный перечень нельзя считать закрытым. В том числе в нем указаны расходы:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, которые используются в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образуют их основу либо являются необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также те, которые используются в целях обеспечения технологического процесса для упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров.
Обоснованием для включения стоимости материальных расходов в состав затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, является перечень необходимого потребления количества материалов (полуфабрикатов, комплектующих изделий), расходуемых на каждом этапе изготовления продукции (работ, услуг), выпускаемой в строгом соответствии с технологическим процессом;

2) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

3) на приобретение комплектующих изделий, предназначенных для монтажа, и (или) полуфабрикатов с целью дальнейшей дополнительной обработки у налогоплательщика;

4) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов (электрической, тепловой и др.), расходуемых на технологические цели, отопление зданий.
Указанные расходы должны производиться в соответствии с технологическими нормами процессов производства, осуществляемого предпринимателем. Если указанные расходы произведены не в производственных целях (не обусловлены технологией производства) или в размерах, превышающих технологические нормы, то они не будут относиться на уменьшение налоговой базы;

5) на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. К таким работам (услугам) относятся:
- выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);
- контроль за соблюдением установленных технологических процессов;
- техническое обслуживание основных средств;
- транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов.

Отметим, что в действующей редакции Порядка в составе материальных затрат предпринимателя прямо не называются расходы на приобретение товаров, то есть тех материально-производственных запасов, которые приобретаются для последующей перепродажи. Однако это вовсе не означает, что предприниматели, ведущие торговую деятельность, не могут учитывать такие расходы в составе своих профессиональных налоговых вычетов. Просто этот факт еще раз подчеркивает уже отмеченную нами выше ориентированность новой редакции Порядка исключительно на деятельность в области производства. Принципиально же расходы на покупку товаров относятся именно к группе материальных расходов, и на них распространяются все общие правила учета расходов данной группы.

Сумма материальных расходов учитывается в составе расходов за минусом стоимости возвратных отходов. Возвратные отходы — это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Возвратные отходы должны оцениваться одним из следующих способов:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
- по цене возможной реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Пример 13. ИП для предпринимательской деятельности приобрел 1000 кг сырья на общую сумму 80 000 руб. (без учета НДС). После его передачи в производство и обработку возвратные отходы составили 150 кг. На основании имеющегося долгосрочного договора на реализацию данного вида отходов они проданы организации, занимающейся их утилизацией, за 1500 руб. (без НДС).

Если производственный цикл не предусматривает промежуточного изготовления из исходного сырья полуфабрикатов, указанные операции могут быть отражены непосредственно в таблице N 1-1А Книги учета.

В Книге учета предпринимателя сделана корректирующая запись о том, что материальные расходы уменьшены на сумму возвратных отходов, оцененных по цене их возможной реализации (новая стоимость материальных расходов — 78 500 руб. (80 000-1500). Стоимость, по которой отходы проданы, увеличит доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях расчета НДФЛ, а их учетная стоимость должна быть включена в расходы предпринимателя.

Допустим, что фактически данные отходы были реализованы в результате пересмотра первоначального договора дороже — за 1650 руб. Тогда налоговая база от их реализации будет равна 150 руб. (1650-1500), и рассчитана она будет в таблицах N N 1-6А и 1-7А Книги учета.

Если производственный цикл конкретного предпринимателя предусматривает промежуточное изготовление из исходного сырья полуфабрикатов, указанные операции с возвратными отходами логичнее и проще отражать несколько в ином порядке, без использования таблицы N 1-1А Книги учета.

Пример 14. Предприниматель оплатил и получил 1000 кг говядины по цене 60,5 руб. за 1 кг с учетом НДС 10%. Всего — на сумму 60 500 руб., в том числе НДС — 5500 руб. В переработку была передана часть мяса — 700 кг, его стоимость — 38 500 руб. (55 руб. x 700 кг). Числовые данные операции отражаются в графах 6-19 таблицы N 1-1А.

Из общего количества переданной в переработку (700 кг) говядины получено 500 кг чистого мяса, 35 кг жира-сырца, 155 кг костей, и 9 кг составили технологические потери.

В данном случае жир-сырец и кости могут рассматриваться как возвратные отходы. Учетная цена полученного в результате переработки исходного сырья основного полуфабриката (чистого мяса) может быть определена так. Жир-сырец и кости могут быть учтены по минимально возможным ценам их реализации (в случаях, когда операции являются типовыми, то есть повторяющимися из месяца в месяц, могут быть использованы уже сложившиеся фактические цены их реализации). Допустим, такие цены составили для 1 кг жира-сырца — 40 руб., а для 1 кг костей — 8 руб. (все цены без учета НДС).

Соответственно, учетная стоимость всего полученного в результате переработки жира-сырца составит 1400 руб. (40 руб. x 35 кг), а костей — 1240 руб. (8 руб. x 155 кг). Тогда учетная цена всего полученного в результате переработки чистого говяжьего мяса составит 35 860 руб. (38 500-1400-1240). Учетная цена 1 кг чистого говяжьего мяса составит 71,72 руб. (35 860 руб. : 500 кг).

Числовые данные рассмотренной операции будут отражены в графах 6-8, 11 и 12 таблицы N 1-2 Книги. Таким образом будет сформирована учетная цена каждой из групп полуфабрикатов, а не уменьшена стоимость исходного израсходованного сырья, хотя принцип расчета остался тот же самый, что и в предыдущем примере.

Реализация таких полуфабрикатов-отходов (то есть жира-сырца и костей) отражается в таблицах N N 1-6А и 1-7А Книги учета. В графах 6 данных таблиц отражается рассчитанная указанным выше способом учетная стоимость данного полуфабриката (переносимая из таблицы N 1-2А), а в графах 11, 15 и 16 — фактические данные о реализации (фактические цена и количество реализованных отходов). Рассчитанный по общему правилу результат от их реализации отражается в заключительной графе 21 данных таблиц.

Вышеописанные правила учета стоимости возвратной тары и возвратных отходов у предпринимателей напрямую взяты из соответствующих разделов гл. 25 НК РФ (п. п. 3 и 6 ст. 254 НК РФ).

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли. Порядок применения этих норм утверждает Правительство РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке — это потери, возникающие при перевозке, хранении и реализации отдельных видов товаров, связанные с изменением их физико-химических свойств.

Нормируемые потери, к которым относятся потери от естественной убыли, возникают вследствие уменьшения массы или объема товаров. Они обусловлены изменением физико-химических свойств товаров (испарение, вымораживание, усушка), условиями их транспортировки и др. Размер естественной убыли определяется по каждому товару отдельно в соответствии с фактическим сроком (условиями) хранения и (или) транспортировки.

Такие потери учитываются исходя из величины фактических потерь, подтверждаемых первичными документами (акты завеса, замера, боя и т.п.), но в пределах нормативов. Если же фактически таких потерь у предпринимателя нет и (или) они не могут быть подтверждены первичными документами, включать в состав своих расходов величину потерь, рассчитанную просто по нормам, он не имеет права.

Сложность в применении данного положения заключалась в том, что Правительство не торопилось утверждать новые нормы. Минфин же в своем Письме от 24 декабря 2002 г. N 16-00-14/485 разъяснил, что «до разработки и утверждения в установленном порядке новых норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения прибыли». Естественно, что аналогичной позиции придерживались и налоговые органы.

Данное противоречие снял только Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Им было установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Причем данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

К материальным расходам также приравнены технологические потери, возникающие при производстве и (или) транспортировке. Данную категорию расходов не надо путать с вышеназванными потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов. Технологические потери возникают в процессе обработки, переработки и доставки материальных ценностей из-за особенностей применяемых в данном конкретном производстве технологических процессов.

В отличие от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов какое-либо законодательное нормирование технологических потерь НК РФ не предусматривает. На основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ они учитываются в составе расходов в фактически понесенных суммах.

В Методических рекомендациях по налогу на прибыль (в настоящее время отмененных) МНС России разъяснило, что технологические потери вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. При этом натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Как это сделать правильно и какие внутренние документы нужно оформить, было разъяснено в Письме Минфина России от 2 сентября 2003 г. N 04-02-05/1/85. Нормативы технологических потерь должны быть определены предпринимателем самостоятельно по каждому виду сырья, материалов, полуфабрикатов и т.п. и по каждому отдельному процессу их обработки. Такие нормативы могут быть установлены технологической картой или иным аналогичным внутренним документом, который подписывают уполномоченные должностные лица.

В принципе, определяют и обосновывают нормативы технологи, а утверждает руководитель предприятия. То же самое относится и к предпринимателям, только в качестве руководителя будет выступать он сам. Если в штате у него нет технологов, то их функции могут выполнить либо заменяющий их специалист, либо он сам, либо специалисты другой организации по отдельному договору.

Описываются в Порядке и правила определения стоимости материальных расходов. Стоимость материальных расходов, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением, определяется исходя из цен приобретения, указанных в платежных документах (без учета НДС).

Если предприниматель осуществляет операции, не облагаемые НДС, или имеет освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ, то стоимость материальных расходов по таким операциям формируется с учетом НДС, уплаченного поставщикам в составе цены за них.

Пример 15. Индивидуальный предприниматель — плательщик НДС, занимающийся производством, приобрел у поставщика со склада на условиях самовывоза листы металлические. Их цена по договору с продавцом составила 177 000 руб., в том числе НДС — 27 000 руб. Кроме того, предприниматель заплатил фирме, занимающейся транспортными грузовыми перевозками, за доставку данных материалов к себе на склад 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб.

Так как предприниматель является плательщиком НДС, если продавец и перевозчик выдали ему правильно оформленные первичные документы с выделенными в них суммами НДС и счета-фактуры, стоимость общего количества металлических листов, учитываемая в качестве его материальных расходов, составит сумму цен, уплаченных поставщику и транспортной организации, без учета НДС, то есть 155 000 руб. (177 000-27 000 + 5900-900).

Очень часто на практике предприниматели сталкиваются с ситуацией, когда предприниматель, являясь плательщиком НДС, не может воспользоваться вычетом по предъявленной продавцом сумме НДС, потому что необходимые документы неправильно оформлены (например, счет-фактура составлен с нарушением требований Налогового кодекса или отсутствует). Такие суммы НДС по правилам гл. 21 НК РФ не принимаются к вычету.

После принятия гл. 25 НК РФ в отношении предприятий налоговые органы стали утверждать, что такие суммы НДС не могут учитываться в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ссылаясь на пп. 19 ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ).

Учитывая данную позицию и требование признавать расходы по правилам гл. 25 НК РФ, которое содержится в гл. 23 НК РФ, налоговики требуют того же и от предпринимателей, то есть, по мнению налоговых органов, предприниматель не имеет права относить такие суммы НДС на расходы, учитываемые в целях налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Данные требования налоговики распространяют даже на такие ситуации, когда при покупке в розничной сети налогоплательщик не имеет возможности получить счет-фактуру, но НДС выделен в чеке ККТ. Причем, по мнению налоговиков, не важно, выделен он в нем отдельной строкой (то есть в виде конкретной суммы) или просто имеется фраза «в том числе НДС».

Пример 16. Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком НДС, приобрел по безналичному расчету у поставщика товар. По договору с продавцом цена товара составляет 944 руб., в том числе НДС-144 руб. Оплачена покупка платежным поручением с указанием суммы НДС отдельной строкой.

Однако поставщик не выдал счет-фактуру на данный товар. В связи с этим сумма уплаченного при приобретении товара НДС не уменьшит сумму НДС, которая будет начислена при последующей перепродаже данного товара. Вне зависимости от данного факта стоимость самого товара, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, составит 800 руб., то есть без учета НДС.

Пример 17. Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком НДС, 26 января 2007 г. приобрел за наличный расчет в розничной торговле набор инструментов. Их стоимость составила 944 руб. В подтверждение приобретения и оплаты указанных ТМЦ магазин выдал предпринимателю товарный чек и чек ККТ. В последнем указана цена 944 руб., в том числе НДС.

Понятно, что по правилам гл. 21 НК РФ сумма уплаченного при приобретении набора отверток НДС не будет приниматься к вычету. Однако и в данном случае, по мнению налоговых органов, стоимость самого набора должна быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц без учета НДС, то есть в размере 800 руб. Для этого предприниматель должен рассчитать самостоятельно содержащуюся в цене товара сумму НДС и исключить ее (944 руб.-(944 руб. x 18 : 118 x 100%)).

Однако это требование (о неучете в составе расходов, учитываемых при налогообложении, сумм НДС, которые не могут быть приняты налогоплательщиком к вычету по правилам гл. 21 НК РФ) является спорным. Причем в отношении именно предпринимателей сразу по двум обстоятельствам.

Во-первых, такое требование даже по отношению к предприятиям и организациям не может считаться, бесспорно, обоснованным. Об этом уже достаточно много и подробно писали в экономической периодике, поэтому не будем останавливаться на этом подробно.

Во-вторых, в отношении предпринимателей данный довод вдвойне неверен, так как порядок, на который ссылаются налоговики (пп. 19 ст. 270 НК РФ), к ним неприменим. Напомним еще раз, что самой гл. 23 НК РФ (ст. 221) предписано включать в состав расходов предпринимателя все налоги без исключения, значит, и НДС в том числе. Кроме того, эта глава не предусматривает уменьшение доходов на какие-либо суммы налогов, предъявляемые предпринимателями своим покупателям (речь опять идет о НДС). Для предприятий же гл. 25 НК РФ установлено, что сумма доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль берется без таких налогов, соответственно, и расходы принимаются также «очищенные» от НДС.

Порядок заполнения Книги учета использует именно этот принцип расчета налогооблагаемой базы по НДФЛ у предпринимателей, потому что он позволяет правильно и в то же время более просто с практической точки зрения исчислить налоговую базу. Тем не менее, это не может лишить предпринимателей законного права на учет всех уплачиваемых ими налогов.