Практически все российские граждане (а в ряде случаев и иностранные), получающие доходы, уплачивают с них именно этот налог. Налог на доходы физических лиц перечисляют со своих доходов и индивидуальные предприниматели, которые не переведены на уплату ЕНВД и не используют упрощенную систему налогообложения или ЕСХН, то есть налогообложение которых производится по так называемой традиционной системе.

В соответствии со ст. 207 гл. 23 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются:

1) физические лица, которые являются резидентами Российской Федерации, — со всех своих доходов;
2) физические лица, которые не являются резидентами Российской Федерации, — с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

Понятие «физическое лицо» как другое название понятия «гражданин» введено Гражданским кодексом РФ (гл. 3). К физическим лицам по Налоговому кодексу РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Налоговые резиденты, согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, — это физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

В отдельную категорию плательщиков НДФЛ выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Особенностью обложения НДФЛ индивидуальных предпринимателей является то, что в законодательстве они, с одной стороны, рассматриваются в качестве самостоятельных налогоплательщиков данного налога, а с другой — в качестве налоговых агентов, то есть лиц, которые обязаны исчислять и удерживать НДФЛ у физических лиц и перечислять его в бюджет.

Таким образом, особенности исчисления и уплаты сумм налога на доходы индивидуальными предпринимателями следует рассматривать также с двух сторон. Мы в первую очередь остановимся на вопросах, касающихся порядка расчета и уплаты НДФЛ предпринимателями именно в качестве самостоятельных налогоплательщиков.

При ведении предпринимательской деятельности, а также деятельности нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские документы, объектом налогообложения являются доходы, полученные в течение налогового периода (календарного года) как от источников в России, так и за ее пределами.

При расчете налогооблагаемого дохода предпринимателя учитываются все доходы, полученные им в налоговом периоде (календарном году). Такими доходами для него будут являться не только его доходы от предпринимательской деятельности, но и все прочие доходы, которые он получал как физическое лицо, то есть вне рамок предпринимательской деятельности.

К числу последних, например, могут относиться: оплата труда при работе на предприятии по трудовому договору (в том числе по совместительству), вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера, доходы от размещения средств в банке и материальной выгоды при получении кредитов под процентную ставку ниже учетной ставки ЦБ РФ, авторские гонорары, доходы от продажи личного имущества и др.

При этом НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности ИП уплачивает самостоятельно, а с прочих доходов, полученных им в качестве физического лица, НДФЛ, как правило, удерживает работодатель.

Однако и те и другие доходы указываются предпринимателями в единой налоговой декларации, представляемой по итогам года, только в разных ее частях (листах).
Механизм расчета облагаемого дохода для граждан, ведущих предпринимательскую деятельность, отражается порядком декларирования физическими лицами подлежащего налогообложению дохода.

В соответствии с п. 5 ст. 227 НК РФ граждане-предприниматели в любом случае независимо от размера и вида полученных доходов обязаны подавать в налоговый орган по месту регистрации декларацию о фактически полученных ими доходах и произведенных расходах.

Срок подачи деклараций установлен ст. 229 НК РФ. Согласно действующему законодательству предприниматели должны сдавать декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Кроме того, индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, в случае прекращения такой деятельности в течение года обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в пятидневный срок со дня прекращения деятельности. По окончании налогового периода данные налогоплательщики так же, как и другие предприниматели, продолжающие свою деятельность, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета годовую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В настоящее время форма такой декларации установлена Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 153н «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения».

На основе этой единой декларации рассчитывается общая сумма НДФЛ со всех доходов гражданина, которая подлежит доплате или возврату по итогам прошедшего года.

При этом граждане-предприниматели, получившие доход от работодателей, имеют право на стандартные, социальные и имущественные вычеты, а также профессиональные вычеты по деятельности, не относящейся к предпринимательской. Порядок их расчета и отражения в налоговой декларации не зависит от того, ведет физическое лицо предпринимательскую деятельность или нет.

В отношении же доходов от предпринимательской деятельности в первую очередь речь идет о предоставлении профессионального налогового вычета по специальным правилам, установленным в п. 1 ст. 221 НК РФ.

Если предприниматель не является работником по отношению к иным работодателям и ему не предоставлялись в связи с этим стандартные налоговые вычеты, то указанные вычеты применяются предпринимателем самостоятельно при подаче налоговой декларации по суммам доходов от его предпринимательской деятельности.

Один из предусмотренных ст. 218 НК РФ стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляется предпринимателю на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (года).

Общая сумма НДФЛ уменьшается на суммы налога, удержанные налоговыми агентами (например, работодателями) при выплате налогоплательщику дохода, а также на суммы авансовых платежей по налогу, уже уплаченные предпринимателем в соответствующий бюджет.

Первый случай возможен, когда налоговый агент удержал с дохода предпринимателя налог в связи с тем, что последний не представил свидетельство о государственной регистрации в качестве предпринимателя, или когда налог был удержан налоговыми агентами по другим суммам дохода гражданина, не связанным с его предпринимательской деятельностью.

Согласно п. 1 ст. 219 НК РФ предпринимателям, как и другим налогоплательщикам, могут предоставляться социальные налоговые вычеты.
Порядок предоставления всех налоговых вычетов (стандартных, социальных и имущественных) является однотипным для доходов обычных физических лиц, не являющихся предпринимателями, и регулируется ст. ст. 218 — 220 гл. 23 НК РФ.
Как видим, круг вопросов, которые необходимо изучить предпринимателям для правильного исчисления НДФЛ, весьма широк.

Прежде всего, предпринимателям необходимо обращаться к нормам гл. 23 НК РФ, поскольку Налоговый кодекс является законодательным актом прямого действия, то есть не требует издания каких-либо дополнительных нормативно-правовых актов. Если же они издаются, то их положения не могут дополнять или расширительно толковать нормы самого Кодекса.

Так, в целях единообразия применения норм гл. 23 НК РФ Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 были утверждены Методические рекомендации о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй НК РФ (далее — Методические рекомендации по применению главы 23 НК РФ). Изданный МНС России Приказ являлся внутриведомственным документом, предназначенным для налоговых органов. Однако он, как и другие аналогичные методические указания по другим налогам, в ряде случаев давал свою трактовку норм НК РФ, что служило основанием для оспаривания таких положений налогоплательщиками в суде. Именно по этой причине данный и другие аналогичные приказы были отменены самой налоговой службой. Тем не менее это не означает, что отдельные изложенные в них подходы к трактовке тех или иных спорных или сложных норм НК РФ перестали применяться налоговиками на практике.

Именно поэтому предпринимателям будет полезно с ними ознакомиться, как и с другими разъяснениями налоговых органов и Минфина в форме писем, чтобы знать их позицию в толковании тех или иных спорных положений Налогового кодекса.

Кроме того, во многих случаях данные документы, в отличие от норм самого Налогового кодекса, носят исключительно прикладной характер, содержат практические советы и примеры, иллюстрирующие законодательные нормы. Так что они могут оказать и практическую помощь в работе.

Для предпринимателей при расчете их доходов и расходов важное значение имеет еще и конкретный порядок ведения ими учета. В соответствии со ст. ст. 23 (п. 4) и 54 (п. 2) НК РФ в целях налогообложения предприниматели обязаны вести такой учет в порядке, установленном Минфином России.

Правила такого учета были установлены совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее — Порядок учета доходов и расходов, или Порядок).

В данной главе, как и в других главах книги, приведены некоторые решения арбитражных судов различных уровней, и в первую очередь там, где это возможно, Высшего Арбитражного Суда РФ.

Несмотря на то что отдельные прецедентные решения последнего не носят нормативного характера и не являются обязательными для исполнения всеми судьями, на практике суды нижестоящих инстанций в большинстве случаев руководствуются данными документами при принятии решений в аналогичных ситуациях. Кроме того, к таким решениям прислушиваются и налоговые органы, и зачастую, обладая такой аргументацией, налогоплательщик имеет все шансы решить спор в свою пользу, даже не доводя дело до суда.

Итак, перейдем к непосредственному рассмотрению вопросов, связанных с исчислением НДФЛ предпринимателями со своих доходов от такой деятельности.