Пример 10, посвященный деятельности предпринимателя, занимающегося торговлей, удачно демонстрирует основные принципы учета доходов и расходов, а также расчета налогооблагаемого дохода предпринимателями.

Предприниматели, занятые в сфере производства, вынуждены производить более сложные расчеты по учету в составе расходов стоимости именно тех материальных затрат, которые относятся к реализованной части произведенной продукции. В соответствии с данным принципом учитываются затраты «предпринимателя-промышленника» только на приобретение материальных ценностей (работ, услуг), напрямую используемых при изготовлении продукции или оказании услуг (выполнении работ), а потом еще они отсеиваются по принципу отнесения в расходы себестоимости только той готовой продукции (выполненных услуг), которая фактически была реализована.

Отметим, что описание сложностей учета у «предпринимателей-промышленников» вовсе не означает, что у «предпринимателей-торговцев» все проблемы учета решаются так же легко, как в приведенном примере. В реальной практике ассортимент товаров, количество поставщиков и покупателей могут быть достаточно велики. Таким образом, возникают учетные проблемы при продаже одних и тех же товаров (оплаченных и неоплаченных, поставляемых разными поставщиками), особенно если покупателей множество. В этих условиях предприниматели вынуждены сами определять для себя правила своего налогового учета, по существу создавая подобие учетной политики, используемой предприятиями, хотя такой обязанности у предпринимателя нет.

Действующим законодательством по порядку расчета НДФЛ и Порядком учета доходов и расходов на предпринимателей не возлагается обязанность по калькулированию полной себестоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) даже по прямым расходам, как это введено налоговым учетом для предприятий нормами гл. 25 НК РФ. Следовательно, предприниматель имеет право принять в составе своих расходов для целей исчисления НДФЛ в полном объеме фактически произведенные им производственные расходы, кроме расходов на материалы.

Такие расходы учитываются в полном объеме в составе профессиональных вычетов предпринимателей за текущий налоговый период независимо от того, полностью продана изготовленная в этом периоде продукция (закупленные товары) или на конец периода у предпринимателя имеются остатки готовой продукции (незавершенное производство) или товаров. К ним могут быть отнесены:

- оплата труда всех наемных работников, даже непосредственно занятых в процессе производства;
- аренда производственных помещений и других производственных основных средств;
- расходы по содержанию производственных помещений;
- расходы на ремонт и т.п.

Новая форма Книги учета четко разделила расходы по их видам в зависимости от характера учета — целиком или пропорционально реализованной продукции.
Естественно, предприниматель должен следовать и заложенному в Порядке принципу формирования расходов будущих периодов. В п. 15 Порядка учета доходов и расходов говорится о необходимости учета таких расходов прежде всего при сезонном производстве. Однако этот принцип должен применяться и в других аналогичных ситуациях.

Пример 11. Предприниматель выступает генподрядчиком при осуществлении ремонтных работ. При этом часть объема этих работ выполняют для него субподрядчики. Работы от этих субподрядчиков приняты и оплачены в 2006 г. Сам же предприниматель полностью весь объем ремонтных работ сдал заказчику и получил оплату за них уже в 2007 г.
В этой ситуации оплата работ субподрядчикам в расходы предпринимателя за 2006 г. не включается, так как относится к будущим периодам.

Если предприниматель делает предварительную оплату чего-либо, расхода вообще не возникает как такового. Суммы выплаченных авансов могут учитываться в составе расходов только в том отчетном периоде, в котором оплаченные ценности или услуги (работы) будут реально получены (потреблены) предпринимателем.

Пример 12. Предприниматель в конце 2006 г. оплатил подписку на техническую литературу на первое полугодие 2007 г. и аренду за январь 2007 г. Такие суммы не могут быть включены в расходы предпринимателя за 2006 г., так как литература по подписке будет поступать, а арендуемое помещение использоваться фактически только в 2007 г. Именно в 2007 г. эти расходы и будут учтены предпринимателем.

Внимание! Расходы должны быть оплачены и подтверждены документально.
Выше уже отмечалось, что предприниматель заполняет Книгу учета доходов и расходов только на основе должным образом оформленных первичных документов. Требования к форме таких документов содержатся в самом Порядке учета доходов и расходов.
Однако, даже если первичные оправдательные документы, имеющиеся в наличии у предпринимателя, отличаются от жестких требований, предъявляемых Порядком, у него все равно остаются неплохие шансы доказать правомерность учета в составе своих расходов и таких затрат.

Имеющаяся на сегодня судебная практика говорит о возможности использования в этих целях и документов с определенным дефектом формы, если по совокупности содержащихся в них сведений они могут служить доказательством фактического произведения и конкретного вида затрат. Правда, в основном такие судебные дела касаются рассмотрения дел с участием юридических лиц. Однако сближение порядков учета у предпринимателей и предприятий, в том числе установление для них одинаковой обязанности по документальному подтверждению своих расходов, позволяет предположить, что данные судебные решения в полной мере распространяются и на предпринимателей.

Примером таких решений на уровне высшей судебной инстанции могут, в частности, служить Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 июня 1997 г. N 4569/96, от 24 ноября 1998 г. N 512/98 и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42.

При этом предприниматели должны учитывать, что с большой степенью вероятности судами не будет подтверждена правомерность учета ими в составе расходов тех из них, которые подтверждены фиктивными документами или произведены по недействительным договорам (см. Постановления кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 июля 2000 г. N А72-109/2000-Сп13, ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июня 2003 г. N Ф08-1838/2003-699А).

В п. 2 упомянутого выше Информационного письма Президиума ВАС от 21 июня 1999 г. N 42 указано следующее: «В ходе исследования и оценки документов, представленных ответчиком в подтверждение понесенных расходов, суд признал надлежащими доказательствами только часть из них.

Так, не были приняты судом в подтверждение расходов накладные и приходные кассовые ордера, имеющие отношение к одному из продавцов, поскольку в печати продавца был указан несуществующий город. По другой закупке накладная не имела даты составления, а приходный кассовый ордер был оформлен с нарушением установленных правил.

В то же время суд отклонил доводы налоговой инспекции о невозможности принятия конкретных расходов, основанных исключительно на факте отсутствия регистрации организаций-продавцов в качестве налогоплательщиков, поскольку этот факт еще не свидетельствует о том, что у этих организаций не имеется государственной регистрации.

Один из документов, представленных в подтверждение расходов, налоговая инспекция отказалась принять из-за отсутствия в этом документе числа его составления при наличии месяца и года. Суд не согласился с позицией налогового органа в связи с тем, что исчисление объекта обложения подоходным налогом осуществляется по итогам года».

В п. 3 того же Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 сделан и другой важный для налогоплательщиков вывод.
То, что продавец не отразил в своем бухгалтерском учете реализацию товара, само по себе не лишает предпринимателя, являющегося покупателем этого товара, права учесть расходы на его приобретение при определении своего налогооблагаемого дохода. Данный вывод поддержали и стали применять на практике и нижестоящие суды (см. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 февраля 2001 г. N А10-2637/00-Ф02-77/01-С1).

При вынесении судами решений в пользу налогоплательщиков они указывали на то обстоятельство, что представленные налоговой инспекцией документы встречной проверки, свидетельствовавшие об отсутствии у фирм-продавцов соответствующих бухгалтерских проводок по реализации указанного товара, сами по себе не могут служить основанием для отказа в признании расходов покупателя. Ведь это не опровергает доказательств предпринимателя в отношении понесенных расходов, подтвержденных документально (квитанции к приходному кассовому ордеру, акты, накладные, счета-фактуры и т.п.).

То обстоятельство, что налогоплательщик не несет ответственности за действия своих контрагентов, подтверждается и общими выводами высших судебных инстанций.
Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Аналогичное мнение высказано и в п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Особо отметим, что данное Постановление ВАС РФ имеет весьма важное значение для всех налогоплательщиков, так как по существу в нем сформулированы основные принципы, когда правомерность признания примененных налогоплательщиком льгот и понесенных расходов не должна рассматриваться как спорная.

Сложность учета оплаченных и документально подтвержденных расходов, формально относящихся к доходам, полученным в предыдущем году, уже освещалась нами в разд. 3.2.3 настоящей главы. Неоплаченные же затраты однозначно не могут быть включены в расходы. Поэтому еще раз подчеркнем, что, когда операции производятся в конце года, предпринимателям лучше заранее оговорить со своими территориальными налоговыми органами методику учета своих расходов и доходов по переходящим из периода в период операциям. Однако во избежание возможных спорных вопросов лучше стараться вообще не допускать несовпадения периодов получения доходов и периодов осуществления связанных с ними расходов.

Внимание! Правила учета в составе налоговых вычетов различных видов производственных расходов предпринимателя могут существенно различаться.
Ниже мы приведем краткий обзор порядка включения предпринимателями в состав расходов конкретного налогового периода основных видов расходов, имеющих различия между собой.

1. Расходы на сырье и материалы включаются предпринимателями в расходы того налогового периода, когда изготовленная с их использованием продукция (работы, услуги) фактически реализована (то есть отгружена и оплачена). При этом не следует забывать, что для налогообложения НДФЛ расходом признается только стоимость оплаченных сырья и материалов.
2. Расходы по приобретению основных средств и нематериальных активов учитываются не одномоментно, а путем равномерного начисления износа в течение всего срока их использования. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производственном процессе.
3. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности перед работниками в денежной или любой иной форме.
4. Налоги и сборы учитываются в размере их фактической уплаты, но в размерах, не превышающих начисленные суммы за текущий налоговый период. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те налоговые периоды, когда налогоплательщик погашает задолженность.
Обратите внимание, что здесь приводится официальная точка зрения налоговых органов по данному вопросу. Однако ее правомерность небесспорна. Прямые нормы гл. 23 позволяют говорить о возможности учета в расходах предпринимателей не только уплаченных, но и начисленных сумм налогов и сборов. Применение в отношении предпринимателей этой нормы по аналогии с нормой пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ не оправданно. Более подробно вопрос порядка учета налогов предпринимателями освещен в разд. 3.2.1.
5. Оплата работ и услуг, носящих текущий характер, учитывается в составе расходов в периоде фактического несения таких затрат. К таким затратам могут быть отнесены: аренда, ремонт, содержание производственных помещений и т.д.
6. Оплата работ и услуг, носящих долгосрочный характер, не может учитываться в составе расходов в периоде фактического несения таких затрат. Учитывается в особом порядке по конкретным видам таких затрат.
Например, к таким расходам могут быть отнесены затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств. Такие затраты не включаются в текущие расходы предпринимателя, а, увеличивая первоначальную стоимость амортизируемого имущества, списываются равномерно путем начисления амортизационных отчислений.

Пунктом 2 ст. 257 гл. 25 НК РФ даны основные определения данных видов затрат.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Особый порядок списания присущ и расходам налогоплательщика по научным исследованиям и (или) опытно-конструкторским разработкам. Согласно п. 2 ст. 262 гл. 25 НК РФ такие расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). При этом результаты указанных исследований и разработок должны использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

К расходам, имеющим долгосрочный характер, относятся также расходы по приобретению лицензий, прав пользования компьютерными программами и т.п. расходы, действующие в течение строго определенного срока.
Признание в целях налогообложения таких расходов будет осуществляться равномерно в течение срока их действия. При этом если, например, лицензия будет аннулирована ранее срока, на который она была выдана, то часть непризнанных расходов по ее приобретению нельзя в дальнейшем учесть для целей налогообложения как расходы экономически необоснованные.

С 2006 г. в связи с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ, по мнению Минфина, учитывать произведенные расходы не единоразово, а в течение нескольких отчетных периодов следует не только тогда, когда их долгосрочный характер прямо следует из условий заключенных договоров, но и когда из данных договора нельзя точно определить, к какому конкретному периоду отнесены произведенные налогоплательщиком расходы. В последнем случае такой срок налогоплательщик должен установить самостоятельно, с учетом принципа экономической обоснованности.

Внимание! Как доходы, так и расходы предпринимателя определяются в совокупности по всем сделкам и видам деятельности, осуществляемым им в данном налоговом периоде.

Данный принцип расчета результатов предпринимательской деятельности был уже давно поддержан арбитражной практикой, еще во время действия Закона о подоходном налоге (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 5 октября 1999 г. N 7206/98). Однако до вступления в силу гл. 23 НК РФ налоговые органы продолжали на практике применять иной подход. В расчет брался результат по каждой сделке, проведенной предпринимателем в отдельности, а в случае убытка по одной из них этот убыток не принимался в уменьшение доходов по прибыльным сделкам.

После принятия гл. 23 НК РФ налоговое ведомство официально подтвердило правомерность иного подхода. В п. 2 разд. VII Методических рекомендаций по применению главы 23 НК РФ прямо указывалось: «При исчислении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода производится суммирование расходов по всем совершенным сделкам (операциям, действиям) независимо от того, получен по каждой из них в отдельности доход или убыток. В случае занятия индивидуальным предпринимателем несколькими видами деятельности при определении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода к вычету принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой деятельности».
Таким образом, налоговиками признано законное право предпринимателя учесть в составе своих расходов по конкретной сделке или даже по каким-либо из осуществляемых видов деятельности в целом расходы, превышающие по сумме величину полученного по ним дохода.
В разд. 3.2 настоящей книги, посвященном правилам расчета доходов предпринимателями, мы уже освещали тему контроля налоговыми органами за правильностью определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ случаях.

Здесь же мы обратим внимание на тот факт, что формулировки данной статьи допускают ее применение не только по отношению к продавцу товаров (работ, услуг), но и по отношению к покупателю.

Хотя большинство содержащихся в ней принципов определения рыночных цен предназначены все же для корректировки цен именно в случаях, когда налогоплательщик выступает в роли продавца (исполнителя), этот факт автоматически не делает неприменимой ст. 40 НК РФ в отношении расходов налогоплательщика.

Отметим, что и суды не отвергают принципиальную возможность корректировки затрат у налогоплательщика на основании указанной статьи (см. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 мая 2001 г. N А19-13159/00-26-Ф02-1023/01-С1).

Таким образом, если предприниматель заплатил за товар (работу, услугу) цену, завышенную по сравнению с существующим уровнем рыночных цен, то налоговый орган в установленных ст. 40 НК РФ случаях может оспорить правомерность включения данных затрат в состав профессиональных налоговых вычетов при формировании налогооблагаемой базы по НДФЛ.

В то же время судебная практика показывает, что даже при попытках использовать нормы ст. 40 НК РФ для корректировки не затрат, а выручки налогоплательщика налоговые органы сталкиваются с трудностями доказательной базы. Это практически сводит на нет все попытки налоговиков активно использовать ее в контрольной работе. В ситуации, когда корректировке должны подвергаться расходы налогоплательщика, позиции налогового органа, в принципе, будут еще менее доказательны.

В связи с этим на практике предприниматели вряд ли столкнутся с попыткой налоговых органов корректировки его обычных затрат исходя из норм ст. 40 НК РФ. В то же время предприниматель должен знать о принципиальной возможности таких действий налоговиков, тем более что имеются уже судебные прецеденты по данному вопросу.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2001 г. N А05-4541/00-334/14 рассмотрена сделка между взаимозависимыми лицами по аренде автомобиля. Суд признал сумму арендной платы по договору аренды автомобиля превышающей более чем на 20 процентов рыночные цены. На основании этого затраты налогоплательщика уменьшены с применением положений ст. 40 НК РФ.

Имеются и другие судебные решения не в пользу налогоплательщиков (см. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 января 2003 г. N Ф09-2834/02-АК).
Кроме того, следует отметить, что после 1 января 2002 г. у налоговиков появилось еще одно теоретическое обоснование для корректировки (пересчета) расходов налогоплательщика. Речь идет о положениях абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, говорящего о том, что расходы налогоплательщика должны быть экономически оправданными.

МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (в настоящее время так же, как Методические рекомендации по применению главы 23 НК РФ, отменены) выразило следующее мнение. Под экономически оправданными следует понимать затраты, обусловленные целями получения дохода, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Как видим, здесь позиции ст. ст. 252 и 40 НК РФ о возможности корректировки затрат достаточно близки. Таким образом, если в настоящее время, как уже отмечалось выше, подобный перерасчет налоговые органы в основном пытаются применить в отношении выручки (дохода) налогоплательщиков, то в перспективе можно спрогнозировать определенную активность налогового контроля и в отношении расходов.

Кроме того, отметим, что корректировка затрат на основании норм ст. 40 НК РФ и возможности такой корректировки по п. 1 ст. 252 НК РФ имеют принципиальные различия. При перерасчете расходов по ст. 40 НК РФ происходит доначисление налога и пеней, так как у налогоплательщика нет обязанности самостоятельно использовать нормы данной статьи. При перерасчете же расходов по ст. 252 будет уже применен и штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п. 3 ст. 120 НК РФ).

Внимание! В расходы предпринимателя включаются только производственные затраты.
Исходя из принципа жесткой привязки произведенных предпринимателями расходов к полученной при этом соответствующей сумме дохода в составе их расходов всегда учитывались только затраты производственного характера. Затраты, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции, но связанные с ведением предпринимателем хозяйственной деятельности в целом и участием в гражданском обороте, не принимались в состав расходов, учитываемых при налогообложении.
Действующей в настоящее время гл. 25 НК РФ все расходы, учитываемые для целей исчисления прибыли, составом которых также руководствуются и предприниматели, поделены на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. По мнению налоговых органов, последнюю группу расходов предприниматели по-прежнему не могут включать в состав своих расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ. К таким расходам на основании ст. 265 НК РФ могут, в частности, относиться:

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;
- расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты;
- затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;
- расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;
- потери от брака;
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Однако с изменением порядка учета затрат предпринимателями по аналогии с порядком, установленным для предприятий гл. 25 НК РФ, уже нельзя говорить об использовании тезиса о необходимости жесткой привязки расходов к конкретной сумме полученных в связи с их осуществлением доходов. В связи с этим многие расходы из вышеприведенного списка предприниматели могут учесть при налогообложении. Однако, вероятнее всего, приняв такое решение, его правомерность предпринимателю придется отстаивать в судебном порядке.