Порядок оформления счетов-фактур, Книг покупок и продаж и журналов регистрации выданных
и полученных счетов-фактур.

К плательщикам НДС НК РФ предъявляет помимо самой обязанности уплаты НДС целый ряд требований по составлению и оформлению документов, связанных с его исчислением.

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ они обязаны составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книги покупок и Книги продаж при совершении любых операций, признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ, и иных случаях, прямо указанных в гл. 21 НК РФ.

Что же это за документы, как их нужно составлять и какую ответственность несут налогоплательщики при их отсутствии или неправильном заполнении?

Счет-фактура

Счет-фактура является основным документом, с которым связаны все расчеты при исчислении налогоплательщиками сумм НДС. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Отметим, что новая редакция данного пункта, введенная в действие с 1 января 2006 г., является более детальной, чем предыдущая. Например, она прямо указывает на то, что основанием для вычета у покупателя являются счета-фактуры, полученные не только непосредственно от продавца — собственника товара, но и от посредников, осуществляющих реализацию товара от своего имени.

Ряд основных правил по выставлению и оформлению счетов-фактур описан в самой ст. 169 НК РФ. Что касается остальных названных выше документов, в ней содержится лишь отсылочная норма о том, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен устанавливаться Правительством РФ. Такой порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» в редакции от 1 мая 2006 г. (далее — Правила).

Форма счета-фактуры утверждена тем же Постановлением N 914. Она является единой для всех налогоплательщиков НДС, то есть для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Однако существуют некоторые отличия в их оформлении данными лицами. Так, в строке 2 «Продавец» предприниматель записывает свои фамилию, имя, отчество, а в строке 2а «Адрес» указывает адрес своего места жительства (по паспорту).

Кроме того, согласно п. 6 ст. 169 НК РФ при выставлении счета-фактуры предпринимателем он подписывает его и указывает реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации.

Под реквизитами свидетельства о государственной регистрации следует понимать данные, которые позволяют точно идентифицировать налогоплательщика. В счете-фактуре указываются данные свидетельства о регистрации, выданного налоговыми органами. Индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2004 г. и прошедшие перерегистрацию в соответствии со ст. 3 Закона N 76-ФЗ, с 1 января 2005 г. при выставлении в адрес своих покупателей счетов-фактур должны указывать реквизиты Свидетельства о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 г.

При реализации своих товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав каждый плательщик НДС обязан выставить счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Такая обязанность распространяется даже на тех налогоплательщиков, которые совершают операции, не облагаемые НДС, в соответствии со ст. 149 НК РФ или пользуются освобождением от НДС по ст. 145 НК РФ. Однако, выставляя счета-фактуры, НДС они в них не выделяют и, кроме того, делают на них соответствующую надпись или штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, мы справедливо можем утверждать, что налогоплательщики должны составлять счета-фактуры и при совершении всех других операций, признаваемых объектами налогообложения и включаемых в налоговую базу.
Счета-фактуры не составляют следующие категории лиц:

- лица, не являющиеся плательщиками НДС (переведенные на уплату ЕНВД или ЕСХН, а также применяющие УСН);
- организации (индивидуальные предприниматели) розничной торговли и общественного питания, а также другие организации (индивидуальные предприниматели), выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению за наличный расчет, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (бланк строгой отчетности). Данное положение применяется теми лицами, которым разрешено при работе с населением использовать вместо кассовых чеков, утвержденных в установленном порядке, бланки строгой отчетности;
- налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Чаще всего счета-фактуры составляются налогоплательщиками в двух экземплярах, один для себя и один для покупателя. Однако в ряде случаев счета-фактуры выписываются в одном экземпляре, а именно: при получении авансов, штрафов, финансовой помощи, иных сумм в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств (п. п. 18 и 19 Правил).

Так как наличие счета-фактуры является обязательным условием для зачета (возмещения) НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), имущественным правам, особое внимание следует уделять правильности его заполнения.
В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны следующие реквизиты:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;
- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
- цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы НДС;
- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без НДС;
- сумма акциза по подакцизным товарам;
- налоговая ставка;
- сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы НДС;
- страна происхождения товара;
- номер таможенной декларации.

Как указано в п. 6 ст. 169 НК РФ, подписывать счет-фактуру должен сам предприниматель с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации. Поэтому передоверие права подписи счетов-фактур предпринимателем, по аналогии с юридическими лицами, другим гражданам, которые являются его наемными работниками, может вызвать споры с налоговыми органами. В любом случае использование факсимиле вместо оригинальной подписи должностных лиц или предпринимателя не допускается.

Основанием для зачета НДС может быть только счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с перечисленными выше требованиями, установленными п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 НК РФ и п. 14 Правил).

Во многих случаях излишне буквальное прочтение территориальными налоговыми органами этого положения НК РФ служит причиной многочисленных споров с налогоплательщиками-покупателями по поводу правомерности зачета ими сумм НДС по счетам-фактурам, содержащим мелкие неточности в порядке оформления. Однако когда данные споры доходили до суда, то налогоплательщики в подавляющем большинстве случаев легко их выигрывали.

В связи с этим МНС России и его региональные управления вынуждены были давать многочисленные разъяснения по поводу порядка оформления счетов-фактур.
Так, например, ими указывалось, что изменение внешней формы, наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не являются нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур. При этом если какие-либо обязательные строки (графы) счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации, то в них ставятся прочерки. Например, при оказании услуг прочерки ставятся в строках, предназначенных для отражения информации о грузоотправителе и грузополучателе, ввиду отсутствия таких понятий в отношениях, связанных с оказанием услуг (см. Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС»).

Сведения о стране происхождения товаров, согласно указанию НК РФ, должны заполняться только в отношении тех товаров, страной происхождения которых не является РФ. Однако, если при реализации товаров отечественного производства налогоплательщик-продавец в графе «Страна происхождения товара» сделает запись «Россия», это не может служить основанием для признания счета-фактуры недействительным. Ксерокопия или факсимильная копия счета-фактуры не могут служить основанием для зачета (возмещения) сумм входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

На основании п. 29 Правил счета-фактуры не должны иметь никаких подчисток и помарок. Все исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца (либо подписью индивидуального предпринимателя — продавца) с указанием даты внесения исправления. При этом теперь в п. 14 Правил прямо указано, что допускается заполнение счета-фактуры комбинированным способом, то есть частично с помощью компьютера, частично от руки.

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур

Получаемые и выдаваемые счета-фактуры налогоплательщики должны хранить в журналах учета счетов-фактур. Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов (исполнителей) оригиналов счетов-фактур по мере их поступления. Аналогично покупателям продавцы также ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур в хронологическом порядке, то есть по мере выставления.

В НК РФ вообще ничего не говорится о форме и правилах ведения этих журналов. В Правилах также содержится мало информации о требуемой форме журналов. Таким образом, можно утверждать, что форма ведения этих журналов является произвольной и может быть утверждена для себя каждым налогоплательщиком в индивидуальном порядке.

Что же говорится об этих журналах в Правилах? В п. 1 указано, что покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры. Исходя из смысла этого определения на практике в большинстве случаев под журналом понимается документ, состоящий из двух частей. Первая часть — таблица (реестр всех полученных или выданных счетов-фактур) произвольной формы, в которой учитываются полученные (выданные) счета-фактуры в хронологическом порядке. Вторая часть — подшивка самих оригиналов счетов-фактур. ФНС России придерживается именно такого мнения. Иногда под журналом полученных и выставленных счетов-фактур понимают только описи всех полученных и выставленных счетов-фактур.

Согласно п. 3 Порядка посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии либо агентским договорам, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени хранят счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученным от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур. Аналогичным образом поступают посредники, совершающие действия от своего имени, со счетами-фактурами, полученными от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам.

Также в журнале учета полученных счетов-фактур хранятся счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, и иные аналогичные документы, служащие основанием для вычетов сумм НДС (таможенные декларации или их копии), бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость и т.п. (п. п. 4 и 5 Порядка).

Согласно п. 6 Правил журнал учета полученных счетов-фактур должен быть прошнурован, его страницы пронумерованы. В связи с этим указанный журнал можно заводить на любой период (неделю, месяц, квартал, год и т.д.) исходя из объема документов у конкретного налогоплательщика.

Книга продаж

Продавцы ведут Книгу продаж и регистрируют в ней счета-фактуры, ленты контрольно-кассовой техники, бланки строгой отчетности, составляемые продавцом при совершении как облагаемых, так и необлагаемых операций. Форма Книги продаж приведена в Приложении 3 к Правилам.
В соответствии с п. 17 Правил счета-фактуры учитываются в Книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Таким образом, порядок заполнения Книги продаж до 2006 г. зависел от выбора метода определения налоговой базы для целей налогообложения, применяемого конкретным налогоплательщиком.

С 2006 г. все налогоплательщики счета-фактуры, выписанные ими при отгрузке товаров (выполнении работ или оказании услуг), передаче имущественных прав, будут регистрировать в Книге продаж в том налоговом периоде, когда произошла отгрузка. Исключением в течение двух лет переходного периода будут налогоплательщики, применявшие до 2006 г. метод «по оплате». В течение 2006-2007 гг. такие налогоплательщики по старым отгрузкам, произведенным до 1 января 2006 г., запись в Книге продаж будут делать только после получения оплаты от покупателя.

Счета-фактуры по необлагаемым операциям учитываются в Книге продаж в том же периоде, как если бы данные операции облагались НДС. В аналогичном порядке производится учет лент контрольно-кассовой техники и бланков строгой отчетности.
Если налогоплательщик получает денежные средства в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), он должен составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в Книге продаж в периоде получения данного аванса.

При отгрузке товаров в счет данного аванса выписывается новый счет-фактура, который также регистрируется в Книге продаж. Одновременно первый счет-фактура, ранее выписанный на аванс, регистрируется в Книге покупок <1>.

<1> Обращаем внимание налогоплательщиков, что в этом случае особое значение приобретает соблюдение условия о заполнении в счете-фактуре, выставленном продавцом, строки 5, в которой должны указываться номера платежно-расчетных документов, подтверждающих получение ранее предоплаты.

Пример 12. Предприниматель в январе 2007 г. получил от покупателя аванс в размере 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). На его сумму он выписал счет-фактуру в одном экземпляре, которую отразил в январе в Книге продаж.

В феврале 2006 г. он отгрузил товары под этот аванс по договору поставки на общую сумму 826 000 руб. (в том числе НДС — 126 000 руб.), выписав соответствующий счет-фактуру на всю эту сумму. В Книге же продаж этот счет-фактура отражается в полном объеме, и одновременно счет-фактура, выписанный на авансовую сумму, будет отражен в феврале 2007 г. в Книге покупок (то есть НДС по нему поставлен к вычету).
С переходом на единый метод уплаты НДС каждый счет-фактура будет регистрироваться в Книге продаж только единожды.

Пункт 20 Правил, говорящий о возможных случаях его неоднократного отражения, практически утрачивает силу. Актуальным он остается в течение 2006-2007 гг. только для налогоплательщиков, применявших метод «по оплате» до 2006 г. Напомним, согласно п. 20 Правил: «в случае получения частичной оплаты за отгруженные товары (работы, услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере оплаты регистрация продавцом счета-фактуры в Книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим товарам (работам, услугам) и пометкой по каждой сумме «частичная оплата». Таким образом, у них один и тот же счет-фактура может регистрироваться в Книге продаж несколько раз по мере поступления частичной оплаты от покупателя или в случае, когда ранее полученный аванс не перекрывает всю сумму последующей отгрузки у налогоплательщиков.

Пример 13. Налогоплательщик, определяющий выручку для целей налогообложения «по оплате», в ноябре 2005 г. отгрузил товары в адрес покупателя на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). На всю эту сумму он выписал счет-фактуру.

В апреле 2006 г. покупатель частично оплатил полученные товары в размере 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). Остальные 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.) были им оплачены в июле 2006 г.

Таким образом, счет-фактура на сумму 590 000 руб., выписанный налогоплательщиком при отгрузке товаров в ноябре 2005 г., должен быть отражен в Книге продаж дважды:

- в апреле 2006 г. — на сумму 354 000 руб.;
- в июле 2006 г. — на сумму 236 000 руб.

Порядок в редакции 2006 г., наконец, прямо описывает порядок отражения в Книге продаж счетов-фактур по посредническим договорам. Так, в его п. 24 указывается, что лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в Книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения. Комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в Книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю. Доверители (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени доверителя (принципала), регистрируют в Книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.

Еще одним нововведением новой редакции Порядка является введение дополнительных листов к Книге продаж, являющихся ее неотъемлемой частью. Их форма приведена в Приложении 5 к Порядку. В них производится при необходимости внесения изменений в Книгу продаж регистрация счета-фактуры за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 16 Порядка). Ранее порядок внесения изменений в Книгу продаж нормативно урегулирован не был.

В своем Письме от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896@, согласованном с Минфином, ФНС России разъяснила некоторые вопросы порядка внесения изменений в Книгу продаж. В частности, в нем указывается, что, по мнению двух данных ведомств, указанный порядок применяется и при выявлении и исправлении ошибок в любых реквизитах счета-фактуры, перечисленных в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а также при обнаружении налогоплательщиком-продавцом в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации счетов-фактур в Книге продаж за истекшие налоговые периоды. Соответственно, указано, что при изменении суммы налоговой базы и суммы НДС, исчисленной с этой налоговой базы, налогоплательщик-продавец обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором им внесены изменения в Книгу продаж, в порядке, указанном выше.

При восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в Книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Порядка).
В целях восстановления сумм налога в порядке, установленном п. 6 ст. 171 НК РФ, в Книге продаж в последнем месяце календарного года начиная с 2006 г. указывается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год (п. 16 Порядка).

По окончании каждого налогового периода (месяца или квартала) в Книге продаж подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9. Полученные результаты служат основанием для заполнения налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период в части начисленных сумм НДС.
Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью.

Согласно п. 28 Правил допускается ведение Книги продаж с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), Книга продаж распечатывается, страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Контроль за правильностью ведения Книги продаж осуществляется руководителем организации (предпринимателем) или уполномоченным им лицом. Книга продаж должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п. 27 Правил).

Вне зависимости от того, сколько видов деятельности осуществляет налогоплательщик и сколько у него мест реализации товаров (даже если они находятся в разных регионах), счета-фактуры должны иметь неповторяющуюся нумерацию и быть отражены в единой Книге продаж.

Книга покупок

Покупатели (заказчики) ведут Книгу покупок и регистрируют в ней счета-фактуры, выставленные продавцами (исполнителями), в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном ст. ст. 171-172 НК РФ. Форма Книги покупок приведена в Приложении 2 к Правилам.

С 1 января 2006 г. записать счет-фактуру в Книгу покупок можно при соблюдении только одного условия: приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права должны быть получены (приняты к учету). В то же время старое правило о необходимости еще и оплаты данного счета-фактуры будет сохранять свою действительность в течение 2006-2007 гг. для тех налогоплательщиков, которые применяли до 2006 г. момент определения налоговой базы «по оплате» по товарам (работам, услугам), приобретенным ими до 1 января 2006 г. (п. 9 Порядка).

Пример 14. Предприниматель, применявший до 2006 г. момент определения налоговой базы «по оплате», в декабре 2005 г. по договору поставки получил товары, предназначенные для дальнейшей реализации, на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% — 10 000 руб.). В январе 2006 г. им получены товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. На указанные товары имеются должным образом оформленные счета-фактуры. Оплатил эти две поставки налогоплательщик только в июне 2006 г.

Первый счет-фактуру в сумме 110 000 руб. налогоплательщик зарегистрирует в Книге покупок только в июне 2006 г., после его оплаты, а второй — уже в январе 2006 г., по моменту получения товара, не дожидаясь факта оплаты.

Таким образом, для тех налогоплательщиков, которые применяли до 2006 г. момент определения налоговой базы «по оплате» по товарам (работам, услугам), приобретенным ими до 1 января 2006 г., в течение 2006-2007 гг. сохраняется правило, что в случае частичной оплаты оприходованных товаров (работ, услуг) регистрация счета-фактуры в Книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам) и пометкой у каждой суммы «частичная оплата». Иными словами, при осуществлении данной группой налогоплательщиков оплаты за приобретенные ими до 2006 г. товары (работы, услуги) по частям один и тот же счет-фактура может отражаться в Книге покупок несколько раз, в тех отчетных периодах, когда производится каждая конкретная частичная оплата, и только в той сумме, которая была фактически уплачена поставщику по данному конкретному платежу. Во всех иных случаях правило п. 9 уже не актуально.

Так как Книга покупок предназначена для определения сумм НДС, подлежащих вычету, в ней не учитываются счета-фактуры, полученные по следующим операциям:

- при безвозмездном получении товаров (работ, услуг);
- участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;
- комиссионером (поверенным) от комитента (доверителя) по переданным для реализации товарам;
- покупателями товаров (работ, услуг) по авансовым платежам в счет предстоящего получения от поставщика товаров (работ, услуг), если все же поставщик в нарушение порядка составил на такой аванс счет-фактуру в двух экземплярах и один передал покупателю.

Как мы уже указывали выше, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в Книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в Книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС (п. 13 Правил).

Согласно п. 8 Порядка при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в Книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ему же документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат регистрации в Книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Нововведением новой редакции Порядка является введение дополнительных листов и к Книге покупок, являющихся ее неотъемлемой частью. Их форма приведена в Приложении 4 к Порядку. В них производится запись при необходимости внесения изменений в Книгу покупок об аннулировании счета-фактуры. Данная запись производится в дополнительном листе за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 7 Порядка). Ранее порядок внесения изменений в Книгу покупок также нормативно урегулирован не был.
В своем Письме от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896@, согласованном с Минфином, ФНС России разъяснила некоторые вопросы порядка внесения изменений в Книгу покупок.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, а также имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации в Книге покупок. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Обращаем внимание, что право на запись в Книге покупок (соответственно, и на вычет сумм НДС, указанных в ней) по такому исправленному счету-фактуре у покупателя возникает только по дате таких внесенных исправлений, а не по первоначальной дате выписки данного документа.

Пример 15. Счет-фактура, не подлежащий регистрации в Книге покупок, датирован январем. Продавец внес в него исправления, благодаря которым оформление документа стало соответствовать требованиям законодательства. Но датированы исправления апрелем. Право на внесение записи об этом счете-фактуре в Книгу покупок и, соответственно, право на вычет НДС по нему возникает у налогоплательщика-покупателя только в апреле.

Как указывается в Письме, в случае если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в Книге покупок, то он обязан внести в Книгу покупок соответствующие изменения. Данные изменения вносятся в порядке, установленном п. 7 Правил, и, соответственно, должна быть подана уточненная налоговая декларация по НДС за данный налоговый период.

При обнаружении налогоплательщиком-покупателем в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации в Книгах покупок счетов-фактур, полученных в истекших налоговых периодах, необходимо учитывать следующее. Как следует из положений ст. 81 Кодекса, налогоплательщик, обнаруживший факты неполного отражения сведений в ранее поданной им налоговой декларации (в том числе сведений о налоговых вычетах), вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того налогового периода, к которому относятся соответствующие операции. Следовательно, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение им сумм налога, подлежащих вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.

Кроме того, в целях сопоставления сумм налоговых вычетов, заявленных в корректирующей декларации, с суммами налога, указанными в итоговых графах Книги покупок, налогоплательщику следует в Книгу покупок налогового периода, за который представляется указанная декларация, внести соответствующие изменения.

Данные изменения налоговики рекомендуют отражать в дополнительном листе Книги покупок за тот налоговый период, в котором должны были быть зарегистрированы такие счета-фактуры. В связи с этим в дополнительном листе Книги покупок следует производить записи тех счетов-фактур, которые ранее в установленном порядке не были зарегистрированы в этой Книге покупок. После внесения соответствующих записей к итоговым показателям дополнительного листа Книги покупок следует прибавить показатели зарегистрированных в нем счетов-фактур.

По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в Книге покупок подводятся итоги по графам: 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12. Полученные результаты служат основанием для заполнения налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период в части сумм НДС, подлежащих вычету.

Книга покупок должна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Разрешается ведение Книги покупок с использованием компьютера. В этом случае не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, Книга покупок распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Если налогоплательщик осуществляет деятельность в разных регионах, то в каждом из указанных мест могут вестись журналы учета полученных счетов-фактур и Книги покупок по местонахождению данной торговой точки в виде разделов единого журнала учета и единой Книги покупок. По окончании отчетного налогового периода эти разделы передаются налогоплательщику для формирования единой Книги покупок и составления декларации по НДС и сдачи ее по территориальному признаку места его государственной регистрации (Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).
Книга покупок хранится в течение полных пяти лет с даты последней записи. Контролирует правильность ведения Книги покупок руководитель организации (для индивидуального предпринимателя — он сам) или уполномоченное им лицо.

В заключение рассмотрения вопросов, связанных с порядком ведения Книги покупок, хочется обратить внимание налогоплательщиков на один очень важный для них нюанс.
Как мы уже сказали, в п. 7 Правил записано, что Книга покупок ведется с целью определения сумм НДС, подлежащих вычету. В связи с этим во многих случаях налоговые органы, считая Книгу покупок основой для определения сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета и являющихся налоговыми вычетами, не принимают к вычету суммы НДС только на основании ошибок или отсутствия записей о них в Книге, даже при наличии оплаченных счетов-фактур поставщиков.

Это неправомерно. Документом, служащим основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных продавцами, является только сам счет-фактура (ст. 169 НК РФ). Отсутствие Книги покупок и продаж при расчетах по НДС и журналов регистрации полученных и выставленных счетов-фактур либо ошибки в их заполнении не могут служить основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом. Ни ст. 169 НК РФ, ни другими нормами НК РФ не установлено, что отсутствие этих документов (или ошибки в них) не дает налогоплательщику права на вычет.

Такие выводы при решении данного спорного вопроса делаются судами большинства федеральных округов (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 августа 2003 г. N А33-14153/02-С3н-Ф02-2562/03-С1, Северо-Западного округа от 2 июня 2003 г. N А05-15207/02-438/26 и от 18 июля 2003 г. N А26-7608/02-26).