Как правило, предпринимательская деятельность подразумевает использование труда наемных работников и выплату им соответствующего вознаграждения за их труд. В Порядке перечислены некоторые виды расходов, относимых к расходам на оплату труда. Более подробно порядок и перечень таких расходов описаны в ст. 255 гл. 25 НК РФ.

Причем и данный перечень не является закрытым, и поэтому в качестве заключительного пункта в нем указываются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов предпринимателя только в том случае, если они начислены и выплачены работнику, с которым заключен договор.

Предприниматель фиксирует суммы, начисленные (выплаченные) в виде оплаты труда работникам, и удержанные с них налоги ежемесячно в таблице 5 разд. V «Расчет начисленных в виде оплаты труда доходов и удержанных с них налогов» Книги учета (пример ее заполнения см. в Приложении 1 к данной книге). Данная форма носит универсальный характер, поскольку является не только расчетно-учетным документом, но и одновременно ведомостью на выплату денежных средств.

Предпринимателям, использующим труд наемных работников, следует обратить внимание на следующую особенность. Порядок учета расходов на оплату труда отличается от порядка учета материальных расходов тем, что выплачиваемые в течение налогового периода суммы оплаты труда для целей исчисления налоговой базы по НДФЛ не соотносятся с фактом реализации выпускаемой продукции (работ, услуг) и (или) товаров. Расходы на оплату труда полностью относятся на расходы предпринимателей в том налоговом периоде, в котором они фактически выплачены, без какого-либо соотнесения их с фактическим объемом реализованной продукции (товаров, работ, услуг).

Пример 18. Предприниматель занимается производством швейных изделий. В 2006 г. было изготовлено 15 000 мужских костюмов. Оплата труда наемных работников, участвовавших в производственном и технологическом процессе, составила 102 000 руб. В течение 2006 г. реализовано было только 5000 мужских костюмов. Несмотря на это, в составе расходов предпринимателя, уменьшающих налоговую базу за 2006 г., будут учтены все выплаченные на оплату труда суммы.

Особенности учета расходов на оплату труда имеют не только рассмотренный выше налоговый, но и правовой характер. Как уже мы отметили выше, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов предпринимателя только в том случае, если они начислены и выплачены работнику, с которым заключен договор.

Индивидуальные предприниматели вправе заключать с физическими лицами трудовые и гражданско-правовые договоры. Сущность и обязанности сторон по этим двум видам договоров существенно различаются. Правоотношения, возникшие из гражданско-правовых договоров, регулируются гражданским законодательством, а правоотношения, возникшие из трудовых договоров, — трудовым законодательством.

Принципиальным их различием является то, что гражданско-правовой договор направлен на конечный результат (продукт) труда. Тогда как трудовые отношения основаны на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности). Соответственно, только во втором случае граждане подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка, а работодатель, в свою очередь, обеспечивает условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, соглашениями и трудовым договором.

Выплата вознаграждений гражданам по договорам подряда или договорам на оказание услуг производится на основании акта выполненных работ (оказанных услуг). Только при его наличии в составе расходов предпринимателя могут быть учтены суммы выплат по таким договорам, подтверждаемые платежными документами. В некоторых случаях ГК РФ в качестве обязательных документов помимо самого договора требует наличия также сметы на выполнение работ (оказание услуг).

В качестве основных форм оплаты труда при трудовом договоре могут быть названы сдельная и повременная. При сдельной форме размер оплаты труда работника зависит от его выработки, при повременной — только от отработанного времени.

Соответственно, при каждой форме оплаты труда должны быть обеспечены формы учета. Например, при повременной форме оплаты труда ею может являться такой документ, как табель учета рабочего времени. В нем фиксируются сведения об отсутствии на работе, опозданиях, работе в режиме неполного рабочего дня и др. Этот документ необходим для подтверждения того, что работники действительно отработали положенное количество времени и заработная плата им начислена обоснованно.

С 1 февраля 2002 г. трудовые отношения между работниками и работодателями регулируются Трудовым кодексом РФ, введенным в действие Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ. Трудовой кодекс РФ (ТК РФ) является законом прямого действия. Он определяет основные права и обязанности участников трудовых отношений. В частности, одним из главных его постулатов является обязательность заключения между сторонами трудовых отношений трудового договора.

Индивидуальные предприниматели, согласно ст. 20 ТК РФ, наделены правами работодателя. Следовательно, они вправе направлять работников в командировки с выплатой суточных и оплатой стоимости проезда и проживания в пределах установленных норм, предоставлять очередные отпуска и выплачивать выходные пособия. В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Регулирование труда работников, работающих у работодателей — физических лиц, имеет ряд специфических особенностей, прямо предусмотренных самим ТК РФ в гл. 48. Предприниматель должен их соблюдать, так как в противном случае возможны претензии не только со стороны трудовой инспекции, но и со стороны налоговых органов в части включения в расходы оплаты труда.

Исходя из изложенных выше налоговых и правовых принципов и прямых указаний, содержащихся в ст. 270 НК РФ, налоговую базу по НДФЛ не могут уменьшать следующие расходы предпринимателя:

- в виде премий, выплачиваемых работникам не на основе трудовых договоров, то есть фактически за счет личных средств предпринимателя. Премии стимулирующего характера могут быть учтены в составе расходов предпринимателей только в том случае, если они предусмотрены трудовым договором и выплачиваются в соответствии с указанными условиями, вызванными, как правило, при достижении отдельными работниками или коллективом определенных результатов;
- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);
- на оплату дополнительно предоставляемых по трудовым договорам (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно;
- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами;
- на оплату работникам ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) ниже рыночных цен товаров (работ, услуг);
- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурно-спортивных мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативную литературу и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;
- в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;
- на оплату суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.